Навігація


Головна
ПОСЛУГИ
Авторизація/Реєстрація
Реклама на сайті
Фінансові концепції в парадигмі "асиметричної інформації"Методика проведення органами державної контрольно-ревізійної служби...Стандартна концепція науки та ії радикальна ревізія. Поняття "наукова...ОСОБЛИВОСТІ ПРОВЕДЕННЯ ДЕРЖАВНОГО ФІНАНСОВОГО АУДИТУ ОРГАНАМИ...Теоретико-методологічні засади державного фінансового аудитуДержавний аудит фінансово-господарської діяльності бюджетних установВИДИ ДЕРЖАВНОГО ФІНАНСОВОГО АУДИТУ І ЙОГО МЕТОДОЛОГІЧНЕ ТА...УЗАГАЛЬНЕННЯ ТА РЕАЛІЗАЦІЯ РЕЗУЛЬТАТІВ ДЕРЖАВНОГО ФІНАНСОВОГО АУДИТУПозитивістська (природничо-наукова) парадигмаКласифікація державного аудиту
 
Головна arrow Бухоблік та Аудит arrow Державний фінансовий аудит
< Попередня   ЗМІСТ   Наступна >

Концепція державного фінансового аудиту та його наукова парадигма

Сучасний стан системи державного фінансового контролю, зокрема форми контролю, що проводяться посадовими особами ДФК, обумовлює появу дискусій щодо доцільності провадження такої форми контролю, як державний фінансовий аудит. На даний час існують окремі роботи[1], у яких фрагментарно розглядають питання організації та методики проведення державного фінансового аудиту за його окремими видами. Слід зазначити, що роботах[2] йдеться не про державний фінансовий аудит, а в цілому про державний аудит, як конституційно встановлену систему зовнішнього незалежного контролю від імені суспільства за діяльністю органів державної влади щодо управління національними ресурсами країни (фінансовими, матеріальними, інтелектуальними). Однак у згаданих роботах жодний автор не обгрунтовує доцільність впровадження державного фінансового аудиту за умов здійснення такої форми контролю, як ревізія. Так І.Б. Стефанюк, розглядаючи особливості аудиту адміністративної діяльності зазначає, що ця форма контролю суттєво відрізняється від ревізії,[3] проте у чому саме полягають такі відмінності автор не розкриває. Зрозуміло, що впровадження державного фінансового аудиту пояснити політичною доцільністю, яка обумовлена прагненням України інтегруватися у Європейський Союз, пояснити легко. Однак чому така форма контролю висуває іншу традиційну, дієву форму – ревізію (у сучасній інтерпретації — інспектування) залишається незрозумілим. Цікавим є і той факт, що паралельно продовжують існувати згадані форми. Останній тезі можна надати пояснення, логіка яких базується на окремих нормах чинного законодавства.

З метою комплексного дослідження питань доцільності та обгрунтованості впровадження у практику проведення державними органами контролю державного фінансового аудиту дане питання слід розглянути й з позицій більш глибокого аналізу, а саме: чим є аудит та у чому полягають відмінності між аудитом та ревізією. Результати такого аналізу дозволять більш фахово здійснити подальші дослідження.

Становлення вітчизняного аудиту відбулося завдяки створенню та ефективному функціонуванню Спілки аудиторів України, Аудиторської палати України, а також прийняттю необхідної нормативно-правої бази, яка регламентувала б проведення аудиту як альтернативної і єдиної форми контролю ефективності використання залучених приватних інвестицій. Наукове обгрунтування доцільності широкого впровадження аудиту в економічне життя суспільства відбулося й завдяки формуванню теоретичних і практичних основ аудиту, яке було успішно проведено у докторських дисертаціях B. С. Рудницького, О.А. Петрик, Н.І. Дорош, М.Г. Давидова, а також у наукових та навчально-методичних працях М.Т. Білухи, Ф.Ф. Бутинця, C. Ф. Голова, С.Я. Зубілевич, Л.П. Кулаковської, М.О. Ніконович, В.Я. Савченка, Б.Ф. Усача, Л.М. Чернелевського та ін.

Здійснені заходи науковців та громадських організацій привели до того, що поряд з аудитом, який здійснюється сертифікованими аудиторами та аудиторськими фірмами, набув широкого застосування внутрішній аудит, який на даний час немає належної організаційно- правової регламентації.

З 25 березня 2006 р. в Україні Постановою Кабінету Міністрів України запроваджено проведення органами державної контрольно- ревізійної служби державного фінансового аудиту, сутність якого полягає у перевірці та аналізі діяльності, фактичного стану справ щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю суб'єктів господарювання державного сектору економіки, а також інших суб'єктів господарювання, що отримують (отримували в період, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів та державних фондів або використовують (використовували у період, який перевіряється) державне чи комунальне майно.[4] Фактично, даною постановою, а саме змінами, що вносяться до постанов Кабінету Міністрів України, було поховано такі форми контролю, як аудит ефективності, ревізії та перевірки.[5]

Отже на сьогодні поширеним є застосування трьох видів аудиту, а саме:

• аудиту як незалежного виду контролю комплекту фінансової звітності суб'єктів господарювання з залученим приватним капіталом, який за суттю є підприємницькою діяльністю;

• аудиту як форми внутрішнього контролю (внутрішній аудит), який автоматично (у зв'язку з підпорядкуванням роботодавцю) втрачає ознаку незалежності та не є підприємницькою діяльністю;

• аудиту як форми державного фінансового контролю (державний фінансовий аудит) державного майна та фінансових ресурсів, якому притаманна певна незалежність та який не є підприємницькою діяльністю.

Відповідно сучасний вітчизняний аудит поділяється на три види: мета, завдання, об'єкти та правові наслідки реалізації результатів яких є різними (табл. 1.1).

Таблиця 1.1

Порівняльна таблиця різних видів аудиту

Ознаки

Аудит як форма незалежного контролю

Внутрішній аудит як форма внутрішнього контролю

Державний фінансовий аудит як форма державного контролю

Регламентація

Регламентований Господарським кодексом України, Законом України "Про аудиторську діяльність", Міжнародними стандартами аудиту, надання впевненості та етики

Регламентує керівництво підприємства

Регламентований Господарським кодексом України, Законом України "Про державну контрольно- ревізійну службу України", Законом України "Про Рахункову палату"

Замовник

Власник (засновники), керівник суб'єкта господарювання

Керівництво суб'єкта господарювання

Орган виконавчої влади (ДКРС)

Об'єкт, предмет, мета

Визначений Законом України "Про аудиторську діяльність"

Визначається керівництвом

Визначений Господарським кодексом України, Законом України "Про державну контрольно- ревізійну службу України", Законом України "Про Рахункову палату"

Суб'єкт

Аудиторська фірма, аудитор-приватний підприємець

Штатні працівники суб'єкта господарювання

Посадові особи ДКРС, рахункової палати

Правові підстави проведення

Договір

Наказ (розпорядження) керівника суб'єкта господарювання

Наказ керівника структурного підрозділу ДКРС, Рахункової палати

Статус діяльності

Підприємницька діяльність

Виконавча діяльність

Державна служба

Кваліфікація та статус аудитора

Виставляються жорстокі умови з боку професіональних організацій. Повна незалежність.

Визначається адміністрацією суб'єкта господарювання. Незалежність обмежена.

Документальне оформлення та звітування

Аудиторській звіт (перед замовниками)

Акти перевірки та інші звітні документи (перед керівництвом суб'єкта

господарювання)

Аудиторській звіт перед керівником органу державного контролю

Зміст табл. 1.1 засвідчує той факт, що наведені види аудиту є різними. Тоді виникає логічне питання: чому різні за суттю, об'єктами, метою, завданнями статусом та іншими ознаками у цілому вважаються аудитом. Слід згадати й те, що науковці у своїх роботах, розкриваючи сутність аудиту, починають з тлумачення етимології терміну "аудит", що означає "слухаю". Виникає логічне запитання – чим є аудит за суттю та чи залишається у практиці контрольної діяльності місце для ревізії як форми контролю, адже й такі науковці, які зазначають про безпідставність впровадження у національну контрольну практику органів державного фінансового контролю державного фінансового аудиту, аргументуючи це тим, що між даною формою контролю та ревізією не має жодних принципових відмінностей.[6]

Дане питання доцільно розглянути у такій послідовності:

1. Що розуміють під аудитом західні науковці та як тлумачиться сутність аудиту в окремих нормативно-правових актах?

2. Як перекладається (в окремих випадках тлумачиться) "аудит", "контроль" та "ревізія" фахівцями-лінгвістами?

3. Чи є підстави для збереження ревізії як форми державного контролю?

Так, згідно з глосарієм міжнародних термінів контролю "аудит – огляд діяльності і операцій організації для того, щоб пересвідчитися, що вони виконуються відповідно до затверджених цілей, бюджету, правил і стандартів. Метою такого огляду є періодичне встановлення відхилень, які вимагають коригувальних дій"

[7] [с. 24]. У Великобританії загальновизнаним є визначення аудиту, надане Британським комітетом з аудиторської практики у 1989 р.: аудит є "незалежним вивченням бухгалтерської звітності підприємства з метою висловлення про неї професійної думки спеціально призначеним аудитором при дотриманні будь-яких правил, встановлених чинним законодавством"[8] [с. 35]. По суті, у даному визначенні діяльність аудитора спрямована на перевірку достовірності звітності суб'єктів господарювання.

Інститут присяжних бухгалтерів Шотландії зазначає, що "аудит є комплексом методів, спрямованих на встановлення ефективності і цілісності системи управління, точності фінансових звітів"[9] [с. 3]. Цікавою для нашого дослідження є й думки американських науковців. Так професори А.Е. Аренс і Дж. К. Лоббек зазначають, що: "Аудит (auditing) — є системним процесом, шляхом якого компетентний незалежний працівник накопичує і оцінює докази про інформацію, яка піддається кількісному оцінюванню та відноситься до специфічної господарської системи, з метою визначення та відображення у своєму висновку ступеня відповідності цієї інформації встановленим критеріям"[10] [с. 3]. Варто відзначити, що завданням аудиторського аналізу на Заході є, перш за все, підтвердження або спростування даних прогнозу керівництва про економічні дії та події. А аудиторська перевірка, результатом якої є формування думки про достовірність та об'єктивність фінансової звітності, – не єдиний вид аудиторської перевірки на Заході.

Професор Дж. Робертсон, відомий у США фахівець у галузі теорії та практики аудиту, визначає аудит як діяльність, спрямовану на зменшення підприємницького ризику. У монографії "Аудит" автор зазначає, що аудит "це процес зменшення до прийнятного рівня інформаційного ризику для користувачів фінансових звітів"[11] [с. 5]. Комітетом Американської бухгалтерської асоціації з основних концепцій обліку було сформульовано ще одне визначення, з яким повністю погодилися Ф.Л. Дефліз, Г.Р. Дженік, В.М.О'Рейлі, М.Б. Хірш, сутність якого полягає у тому, що "аудит – це системний процес одержання і оцінки об'єктивних даних про економічні дії і події, що встановлює рівень їх відповідності визначеному критерію та надає результати зацікавленим користувачам". Автори акцентують увагу на тому, що комітет свідомо дав аудиту достатньо широке визначення, яке дозволяє відобразити "увесь спектр цілей, які можуть переслідувати аудит, і усе різноманіття предметів дослідження, на яких може бути сконцентрована увага у процесі конкретної аудиторської перевірки"[12] [с. 19].

Американський інститут дипломованих присяжних бухгалтерів визначає аудит як "незалежний розгляд спеціально призначеним аудитором фінансових звітів компаній і висловлення думки про них за умов дотримання загальноприйнятих бухгалтерських принципів". Таке визначення наведено у роботі Р. Адамса[13] [с. 13].

Існують й інші визначення аудиту, які багато у чому є схожими, адже у кожному з них простежується сутність, значення і мета аудиту, які полягають у підтвердженні достовірності інформації комплекту фінансової звітності суб'єкта господарювання та правильності застосування облікових принципів, процедур та оцінок фактів господарського життя, що були застосовані з метою формування такої звітності.

Хижнякова А.В. дотримується з цього приводу правильної позиції: "Уважно проаналізувавши визначення аудиту, особливо в країнах, де він має глибокі історичні корені, можна зробити висновок, що суть аудиту зводиться до представлення інформації про ступінь можливої довіри до бухгалтерської звітності організації"[14][с. 7].

Аналогічний підхід до сутності аудиту відображений у Законі Російської Федерації "Об аудиторской деятельности" від 07.08.2001 р. № 119-ФЗ. Згідно з ч. 1 ст. 1 закону: "аудит, аудиторська діяльність – це підприємницька діяльність з незалежної перевірки бухгалтерського обліку і фінансової (бухгалтерської) звітності організацій та індивідуальних підприємців"[15]. Частиною 4 ст. 1 закону відзначається, що аудит не підміняє державний контроль достовірності звітності, а отже, його не можна прирівнювати ні до ревізії, ні до судово-бухгалтерської експертизи. Аналізуючи зміст визначення аудиту окремі автори зазначають, що "на відміну від раніш існуючої вимоги Тимчасових правил аудитор не зобов'язаний перевіряти усі здійснені суб'єктом господарювання господарські операції на предмет їх відповідності російському законодавству, а лише повинен перевіряти на таку відповідність порядок ведення бухгалтерського обліку"[9] [с. 2].

Згідно з Законом України "Про аудиторську діяльність" у редакції 1993 р. "аудит – це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам"[17]. Правда, в іншому законі дано визначення аудиту, яке зводить його до перевірки фінансово-господарської та комерційної (у тому числі зовнішньоекономічної) діяльності, що проводиться за плату спеціалізованими госпрозрахунковими організаціями на договірних засадах і результати якої можуть використовуватися, зокрема, з метою оподаткування[18]. Отже, слід зазначити, що відповідно до вітчизняних законодавчих норм у процесі аудиту досліджується фінансово-господарська діяльність суб'єктів господарювання, що раніш було притаманно ревізії (відмінності полягають лише у формуванні результатів та прийнятті рішень за результатами проведення). І лише нова редакція Закону України "Про аудиторську діяльність" від 2006 р. зняла всі суперечки відносно тотожності аудиту ревізії (рис. 1.5).

Порівняння аудиту та ревізії

Рис. 1.5. Порівняння аудиту та ревізії

Наведені на рис. 1.5 визначення відмінні щодо об'єктів дослідження, методичних інструментах дослідження, а також меті. Зокрема визначення аудиту не регламентує методичний інструментарій дослідження, водночас під час ревізії передбачається застосування прийомів як документального, так і фактичного контролю. Об'єкти також відмінні. Якщо в аудиті об'єктом виступає фінансова звітність, та документи, що застосовується під час її складання, то в ревізії об'єктом є певний комплекс або окремі питання фінансово- господарської діяльності підконтрольної установи. Відмінності є й стосовно мети. Так в аудиті метою є висловлення об'єктивного судження щодо достовірності інформації публічної фінансової звітності, а в ревізії — забезпечення виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Комплекс зазначених відмінностей обумовлює й відмінності у наслідках проведення зазначених форм контролю для суб'єкта господарювання.

Тут доречно навести вислів проф. О.О. Терехова: "... аудит – не ревізія. І якщо владні структури в 90-ті роки сподівались, що аудиторські організації повинні частково компенсувати слабкість системи державного фінансового контролю, то в подальшому більшості стало зрозуміло, що такі сподівання занадто наївні та ілюзорні"[19] [с. 265].

Отже, на нашу думку, ревізія як метод та форма контролю (inspection of papers and checking of records/accounts) за суттю є комплексним дослідженням правомірності та ефективності використання суб'єктом господарювання державного майна.

Узагальнюючи результати проведеного дослідження можна зробити такі висновки:

1. Під аудитом слід розуміти форму незалежного контролю, сутність якої полягає в загальному підтвердженні достовірності інформації фінансової звітності суб'єкта господарювання, діяльність якого здійснюється на умовах залучення приватного капіталу. Інші існуючі види аудиту, зокрема внутрішній аудит та державний фінансовий аудит, не мають спільних ознак з класичним (історичним) розумінням сутності аудиту.

2. Ревізія за своїм об'єктом дослідження, завданнями (серед яких головним та відмінним від аудиту є встановлення причин, суб'єкта, наслідків господарського порушення та вжиття заходів щодо його усунення) та правовими наслідками суттєво відрізняється від аудиту та має бути збережена як форма контролю доти, поки буде існувати хоча б один суб'єкт господарювання, який використовує державну матеріально-технічну базу на різних правових засадах або державні фінансові ресурси. Адже зловживання існують завжди, а шкода, завдана такими зловживаннями має бути встановлена та відшкодована.

Однак, не звертаючи уваги на суттєві розбіжності між суттю та змістом аудиту і ревізії, на рівні органів державного фінансового контролю відбулося запровадження нової форми державного фінансового контролю – державного фінансового аудиту.

На думку окремих авторів, запровадження державного фінансового аудиту є лише данина моді, є надуманою справою, адже за багатьма ознаками дані контрольні заходи є майже тотожними.[20]

Зміст праці[21] підводить до узагальнення, що перехід до державного фінансового аудиту є зміною надбань вітчизняної науки про господарський контроль. З метою з'ясування ознак хибності такого узагальнення слід поглибити дослідження, адже проведений порівняльний аналіз у згадуваній праці з даного питання можна вважати упередженим та таким, що не враховує чинних норм, які регламентують проведення різних видів державного фінансового аудиту. Якщо такі відмінності будуть встановлені, тоді можна буде констатувати факт відсутності підміни понять. Заради справедливості варто зазначити, що впровадження державного фінансового аудиту не супроводжувалося появою нових об'єктів контролю. Проте, як і аудит фінансової звітності суб'єктів господарювання, державний фінансовий аудит був обумовлений зміною умов фінансування та господарювання. Однак і аудит, як наслідок свободи підприємництва та переходу до ринкових відносин міг би мати й іншу назву, наприклад "експертиза достовірності фінансової звітності" (не слід пов'язувати таку експертизу з судово-бухгалтерською експертизою, яка є процесуальною дією та може бути проведена за відкритим провадженням).

Не звертаючи увагу на дискусії щодо причин та напрямів розвитку, аудит як форма незалежного (недержавного) контролю відбувся. Ця тенденція спостерігається і стосовно державного фінансового аудиту. Проте аргументованих підстав, таких, які б переконали скептично налаштованих науковців щодо доцільності та обгрунтованості появи нової форми державного фінансового контролю, в науковій літературі наведено не достатньо. Але добре зарекомендувала себе така форма контролю, як ревізія, що в подальшому не задовольняла запитам оперативного контролю, а отже й управління. Розуміння того, що ревізія є ретроспективним контролем подій, що відбулися, не дозволяє оперативно втручатися в хід таких подій, призвело до впровадження нової форми контролю – державного аудиту ефективності використання державного майна та витрачання державних фінансових ресурсів.

На даний час державний фінансовий аудит набув широкого застосування, проте питання відмінності державного фінансового аудиту і ревізії залишається не дослідженими. Наслідком такого стану є ознаки відсутності розуміння розбіжностей між державним фінансовим аудитом і ревізією. Насамперед це спостерігається під час аналізу звітів ГоловКРУ, розміщених на інтернет-сайті відомства. Так, у звіті відомства за 2006 р. зазначається, що протягом року проведено ревізії стану використання коштів на виконання таких важливих програм у соціальній та гуманітарній сферах:

• у сфері охорони здоров'я та соціального захисту – програм, спрямованих на заходи з імунопрофілактики, лікування цукрового діабету, на здійснення заходів з питань дітей, молоді, жінок та сім'ї; на подолання дитячої бездоглядності та безпритульності тощо;

• у сфері освіти та науки – програм, спрямованих на підготовку кадрів та підвищення кваліфікації працівників агропромислового комплексу.

Крім того, підрозділами Служби проведено державні фінансові аудити виконання бюджетних програм, у ході яких досліджено ефективність використання коштів, спрямованих на такі соціально- економічно важливі цілі:

• виконання програми "Цукровий діабет";

• подолання дитячої безпритульності та бездоглядності, утримання притулків для неповнолітніх;

• підготовку кадрів для агропромислового комплексу у закладах I—IV рівнів акредитації.

За інформацією ДКРС України у 2006 р. проведено державний фінансовий аудит ефективності використання позики Міжнародного банку реконструкції та розвитку, спрямованих Київській міській державній адміністрації на впровадження проекту "Енергозбереження у громадських будівлях м. Києва" та ефективності використання коштів державного бюджету та коштів позики Міжнародного банку реконструкції та розвитку, спрямованих на модернізацію державної податкової служби України. Досліджено ефективність функціонування системи державних закупівель в Україні. У 2007 р. Службою було проведено ревізію використання коштів позики Європейського банку реконструкції і розвитку, спрямованих на реалізацію Проекту "Розвиток системи водопостачання та очищення води м. Запоріжжя" та коштів Міжнародного банку реконструкції і розвитку, спрямованих на виконання Проекту "Водопостачання та каналізації м. Львова".

Наведені приклади свідчать, що одні і ті самі об'єкти контролю досліджуються шляхом проведення й державного фінансового аудиту і інспектування (ревізії). Складається враження, що укладачі звіту не усвідомлюють відмінності між державним аудитом та ревізією (інспектуванням). Іншим припущенням є більш загрозливе явище – це або не усвідомлення різниці на рівні підготовки регламентних норм проведення форм контролю, або свідома відмова від інспектування у формі ревізії.

В одній з робіт зазначається, що: "причиною застосування терміну "державний аудит" є неправильне його розуміння в перекладній зарубіжній літературі, оскільки в ній відсутній відомий термін "ревізія", під яким розуміється контроль за діяльністю державних органів та підприємств"[22]. На думку авторів згаданої роботи, їх позиція підтверджується тим, що "Державні аудитори в СІЛА займаються перевіркою діяльності та звітності бюджетних організацій, органів управління різних рівнів, некомерційних організацій, різних фондів. Подібна діяльність, без сумніву, необхідна й в наших умовах"[23]. На думку В.В. Бурцева, "Під аудитом фінансових потоків держави, або державним аудитом слід розуміти встановлену відповідними нормативними правовими актами діяльність органів державної влади та управління всіх рівнів (включаючи спеціалізовані контролюючі органи), підрозділів внутрішнього контролю державних організацій та їх об'єднань, а також аудиторських організацій по виявленню, попередженню порушень в управлінні фінансовими потоками держави"[24]. Зрозуміло, що таке визначення державного фінансового аудиту унеможливлює встановлення відмінностей між державним аудитом та ревізією.

Отже, розгляд даного питання – доведення обгрунтованості впровадження нової форми контролю та поширення його на велику сукупність об'єктів контролю, є складним, проте вкрай потрібним. Його результати можуть окреслити перспективи розвитку системи державного фінансового контролю в Україні.

Для порівняння державного аудиту та інспектування (ревізії) використаємо основні характерні для них ознаки (табл. 1.2).

Таблиця 1.2

Державний аудит та ревізія: порівняльний аспект[25]

Ознаки

Державний аудит

Ревізія

Підзвітність

Аудитор підзвітний керівнику державного органу контролю (ДКРС)

Ревізор підзвітний керівнику державного органу контролю (ДКРС)

Правова основа

Діяльність регламентується Законом України "Про Державну контрольно- ревізійну службу України"

Закон України "Про Державну контрольно-ревізійну службу України"

Підстава для проведення

Наказ керівника підрозділу державного аудиту (або керівника вищого по відношенню до підприємства органу управління)

Наказ керівника підрозділу контрольно-ревізійної служби

Оплата послуг

Аудитор мас посадовий оклад, витрати покриваються установою, що призначила державний фінансовий аудит

Ревізор має оклад, втрати покриваються установою, що призначила ревізію (інспектування)

Мета

Встановлення законності та ефективності використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведения бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю

Виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних в їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб

Об'єкти

Державні чи комунальні кошти і майно, інші активи держави, ведення бухгалтерського обліку, фінансова звітність, система внутрішнього контролю

Певний комплекс або окремі питання фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи

Організаційно- правовий статус об'єктів контролю

І Розпорядники бюджетних програм – бюджетні установи, а також одержувачі бюджетних коштів – підприємства і госпрозрахункові, громадські та інші організації, що не мають статусу бюджетної установи, які одержують кошти з бюджету як фінансову підтримку або уповноважені органами державної влади на виконання загальнодержавних програм, надання послуг безпосередньо через розпорядників – всіх юридичних осіб незалежно від організаційно-правової форми і форми власності та на суб'єктів підприємницької діяльності – фізичних осіб, які беруть участь у виконанні бюджетних програм.

Місцеві державні адміністрації, органи місцевого самоврядування; бюджетні установи; суб'єкти господарювання державного сектору економіки, а також суб'єкти господарювання приватної та комунальної форм власності, що отримують (отримували в період, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів та державних фондів або використовують (використовували у період, який перевіряється) державне чи комунальне майно.

Суб'єкти господарювання державного сектору економіки.

Суб'єкти господарювання і недержавної форми власності (за вимогу правоохоронних органів).

Бюджетні установи

Документ, яким оформлюються результати контролю

Аудиторський звіт

Акт ревізії

Отже, табл. 1.2 свідчить про наявність відмінностей у меті, об'єктах та наслідках проведення зазначених форм контролю. Разом з тим, більш поглиблений аналіз переліку об'єктів контролю виявив певне дублювання. Зокрема зміст нормативних актів, що регламентують порядок проведення окремих видів державного фінансового аудиту свідчить, що лише у бюджетних установах, де проводиться фінансово-господарський аудит, ревізії і перевірки за ініціативою органів державної контрольно-ревізійної служби не плануються. За усіма іншими видами державного фінансового аудиту згідно з чинним законодавством проведення останнього не виключає проведення ревізії з ініціативи органів ДКРС.

Суб'єктами господарювання, у яких крім державного фінансового аудиту може бути проведена ревізія (інспектування) є:

• одержувачі бюджетних коштів – підприємства державної форми власності, які одержують кошти з бюджету як фінансову підтримку або уповноважені органами державної влади на виконання загальнодержавних програм;

• суб'єкти господарювання державної форми власності, які одержують дотації, субсидії, субвенції з місцевих бюджетів, а також формують доходну частину місцевих бюджетів;

• органи місцевого самоврядування;

• суб'єкти господарювання державного сектору економіки, а також суб'єкти господарювання приватної та комунальної форм власності, що отримують (отримували в період, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів та державних фондів або використовують (використовували у період, який перевіряється) державне чи комунальне майно.

У зв'язку з цим, головною відмінністю між досліджуваними формами контролю залишається мета їх проведення. Це чітко прослідковується за тими об'єктами, де може бути проведене й інспектування, й державний фінансовий аудит (табл. 1.3, 1.4).

Таблиця 1.3

Порівняльний аналіз ревізії та державного фінансового аудиту бюджетних установ

Ревізія кошторису

Державний фінансовий аудит бюджетної установи

Мета

Виявлення фактів порушень законодавства з фінансових питань та через ініціювання передбачених законодавством заходів сприяти дотриманню законності та економності в процесі складання і затвердження кошторису, витрачання бюджетних коштів, використання інших активів, їх збереження, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності

Запобігання фінансовим порушенням та забезпечення достовірності фінансової звітності

Завдання

1. Дослідження стану усунення недоліків і порушень, виявлених попередніми перевірками.

2. Перевірка правильності складання та затвердження кошторису, внесення до нього змін. Загальний стан виконання кошторису.

3. Дослідження правильності відображення в обліку ведення касових операцій, розрахунків з підзвітними особами, в тому числі щодо видатків на відрядження.

4. Дослідження операцій на реєстраційних рахунках, відкритих в органах казначейства, та на рахунках в установах банків.

5. Перевірка дотримання штатної дисципліни. Оплата праці працівників та нарахування на заробітну плату; операцій з виплати допомог, стипендій та інших виплат, стану розрахункової дисципліни (обсяги, характер, строки і причини утворення, достовірність дебіторської та кредиторської заборгованості), стану виконання господарських угод.

6. Перевірка застосування процедур при закупівлі товарів, робіт та послуг за державні кошти.

7. Перевірка повноти оприбуткування, стану збереження та використання придбаних (безкоштовно отриманих) нематеріальних активів, основних засобів, інших необоротних активів та товарно-матеріальних цінностей.

8. Дослідження оплати транспортних послуг та утримання транспортних засобів, проведених витрат на капітальне будівництво, реконструкцію та ремонт

9. Перевірка оплати комунальних послуг, видатків на виконання програм (заходів) у сфері досліджень і розробок, утворення та використання власних надходжень бюджетних установ.

10. Перевірка складання фінансової звітності та її достовірність

Сприяння бюджетній установі у

забезпеченні:

• правильності ведення бухгалтерського обліку,

• законності використання бюджетних коштів, державного і комунального майна,

• складанні достовірної фінансової звітності,

• організації дієвого внутрішнього фінансового контролю

Таблиця 1.4

Порівняльний аналіз ревізії та державного фінансового аудиту суб'єктів господарювання державного та комунальної форми власності

Ревізія

Державний фінансовий аудит

Мета

Оцінка рівня дотримання підприємством законності використання і збереження державних фінансових ресурсів та активів

Оцінка ефективності і законності використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю об'єкта аудиту

Завдання

1. Дослідження відповідності фактичної діяльності підприємства передбаченій Статутом та іншими регуляторними актами (ліцензіями, сертифікатами, квотами, дозволами тощо).

2. Перевірка правильності складання та стан виконання фінансових планів, відповідність положень наказу про облікову політику підприємства вимогам чинного законодавства.

3. Перевірка повноти, достовірності і правильності визначення доходів від усіх видів діяльності, достовірності та законності здійснених витрат, законність операцій з власним та залученим капіталом, цільового використання підприємством бюджетних коштів (за наявністю), правильності визначення фінансових результатів.

1. Проведення оцінки рівня управління фінансово-господарською діяльністю об'єкта аудиту, яка полягає у забезпеченні:

• дотримання вимог законодавства, актів і рішень органів управління та об'єкта аудиту;

• досягнення визначених цілей та завдань або набуття кращого досвіду діяльності інших суб'єктів господарювання з виконання показників економічності, продуктивності і результативності;

• достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності;

• збереження активів.

4. Перевірка стану збереження державного майна.

5. Перевірка правильності ведення бухгалтерського обліку та достовірність фінансової звітності

2. Виявлення факторів ризику, а також джерел і резервів для підвищення ефективності управління фінансово- господарською діяльністю об'єкта аудиту.

3. Підготовка обґрунтованих пропозицій для підвищення ефективності управління фінансово-господарською діяльністю об'єкта аудиту, усунення наявних порушень, проблем і недоліків та запобігання їм у подальшому

Отже, основні відмінності ревізій та видів державного фінансового аудиту, згідно з табл. 1.3, 1.4 полягають у тому, що за наслідками проведення державного фінансового аудиту встановлюється законність та ефективність. Відповідно проведення ревізії забезпечує встановлення дотримання нормативно-правових актів, можливі порушення, винних осіб з метою відшкодування завданих збитків державі. Питання ефективності є ключовим питанням державного фінансового аудиту. Ця теза свідчить, що в державному фінансовому аудиті застосовуються аналітичні процедури встановлення рівня ефективності.

Зокрема, за даними Рахункової палати України, у 2007 р. 46% порушень у використанні бюджетних коштів визнані як їх неефективне використання, проте законне. Такі порушення, а також неефективне використання фінансових ресурсів, під час проведення ревізії не встановлюються. Акцент у контрольному заході ставиться на законність. Отже, використання бюджетних коштів може бути законним, однак неефективним. Ця ситуація доводить доцільність проведення державного фінансового аудиту.

Логіка визначення мети державного фінансового аудиту та визначення мети проведення його окремих видів має бути тотожною. Адже, якщо мета є відмінною, то постає питання обгрунтованості віднесення окремого виду до групи контрольних заходів, які належить до державного фінансового аудиту. Порівняльний аналіз сутності та мети як державного фінансового аудиту, так і окремих його видів (рис. 1.6) виявляє, що основним критерієм контролю є ефективність функціонування, використання, витрачання об'єкта контролю.

Сутність та мета державного фінансового аудиту як форми державного фінансового контролю, а також його окремих видів

Рис. 1.6. Сутність та мета державного фінансового аудиту як форми державного фінансового контролю, а також його окремих видів

З метою усунення невідповідностей щодо критеріїв проведення окремих видів державного фінансового аудиту доцільно внести уточнення та доповнити критерієм законності витрачання бюджетних коштів, а не лише ефективності, адже ефективно не завжди законно. Проте основним критерієм державного фінансового аудиту є ефективність.

Отже, підбиваючи підсумки дослідження доцільності та обгрунтованості впровадження у практику державного фінансового контролю такої форми його проведення, як державний фінансовий аудит, слід зазначити, що "назріла необхідність змінити підходи або навіть ідеологію, філософію державного фінансового контролю. Якщо

головною метою державного фінансового контролю донині було недопущення порушень чинного законодавства, то тепер сюди додається недопущення неефективного господарювання. Це, відповідно, вимагає застосування додаткового інструментарію контролю, зокрема державного аудиту. Тому поряд з традиційною ревізією в практику контролюючих органів була запроваджена така форма контролю, як державний фінансовий аудит фінансово-господарської діяльності. Це принципово нова форма контролю є новою в Україні, тому існує проблема її правового, нормативного та методологічного забезпечення"[26].

З одного боку вважається, що аудит фінансово-господарської діяльності є формою поточного контролю, оскільки, відповідно до Порядку проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ[27] він спрямований на запобігання фінансовим правопорушенням, тобто має забезпечити попередження фінансових правопорушень передусім шляхом оперативного контролю ризикових господарських операцій. Якщо дотримуватись цієї концепції, то в методиці здійснення аудиту слід передбачити механізми, за допомогою яких з'явиться можливість своєчасно попереджати фінансові порушення.

З іншого боку, існує думка, що аудит фінансово-господарської діяльності є формою наступного контролю, який забезпечує не стільки попередження, скільки повне усунення або мінімізацію наслідків допущених порушень. За цією концепцією, необхідно відмовитись від твердження, що такий контроль є нефіскальним, тому що кожний факт допущеного порушення обов'язково має розглядатися на предмет притягнення винних осіб до відповідальності.

Переваги запровадження державного фінансового аудиту найбільше прослідковуються на прикладі його застосування у межах проведення фінансового контролю бюджетних ресурсів. Слід погодитися з думкою, викладеною у праці[28], що застосування

фінансово-господарського аудиту в управлінні бюджетними ресурсами дозволяє реалізувати системний підхід до проведення контролю, коли на першому етапі його проведення застосовується попередній контроль, і дається загальна оцінка діяльності розпорядника бюджетних коштів. На другому етапі шляхом поточного контролю державним аудитором досліджується виконання господарських операцій щодо розподілу і використання бюджетних ресурсів. Заключний (ретроспективний) контроль проводиться на третьому етапі, коли досліджується і підтверджується достовірність фінансової звітності.

Саме поєднання трьох видів фінансового контролю бюджетних ресурсів у процесі аудиту надає йому переваги перед традиційною ревізією, в процесі якої досліджуються виконані у минулому господарські операції.

Крім того, фінансово-господарському аудиту притаманна риса стратегічної спрямованості в управлінні бюджетними ресурсами. Це є особливо актуальним, коли здійснюється оцінка ризиків, визначаються засади та шляхи зменшення їх впливу на результати діяльності бюджетної установи при використанні бюджетних ресурсів у майбутньому. У даному випадку реалізується основний принцип організації контролю – він має бути попереджувальним, а не фіскальним. Такі узагальнення можна перенести й на інші види державного фінансового аудиту. І саме на прикладі дослідження теоретико-методологічних та практичних аспектів проведення державного фінансового аудиту бюджетних установ чітко розмежовані відмінності між державним фінансовим аудитом та інспектування, що проводиться у формі ревізії.

За умови, що всі бюджетні установи та їх діяльність щодо використання бюджетних ресурсів підлягатимуть системному фінансово-господарському аудиту, зазначається в праці[29], проведення ревізії має здійснюватися на основі ситуаційного підходу у випадках доручень з боку державних органів, які здійснюють загальний фінансовий контроль та за зверненням правоохоронних органів. Тоді, ревізія як форма наступного контролю буде виконувати своє основне призначення – на основі вже проведених господарських операцій виявити недоліки і зловживання у використанні бюджетних ресурсів, встановити винних у порушенні законодавства посадових або матеріально відповідальних осіб. При цьому державний ревізор констатує лише факти порушення і не втрачає час на оцінку ефективності чи неефективності розподілу і використання ресурсів. Залежно від цілі контролю та завдань – ревізія може бути комплексною або тематичною. Слід зазначити, що для забезпечення інформування правоохоронних органів про факти порушень законодавства, що містять ознаки злочину, виявлені під час проведення органами ДКРС державних фінансових аудитів та порушення питання щодо проведення в таких випадках ревізій, розроблено проект постанови Кабінету Міністрів України "Про внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України з питань проведення державного фінансового аудиту органами державної контрольно-ревізійної служби". Поєднання системного і ситуаційного підходів в організації фінансового контролю зумовлює складання органами ДКРС планів проведення тільки аудиту фінансово-господарської діяльності і фінансового аудиту ефективності виконання бюджетних програм, а всі ревізії будуть належати до категорії позапланових.[30]

Лише у випадках встановлення зловживань у використанні державного майна та фінансових ресурсів за наслідками проведеного державного фінансового аудиту має бути проведена позапланова ревізія. Отже ефективність державного фінансового контролю забезпечується комплексністю здійснення ДФА і ревізії шляхом оцінки ефективності їх використання та відшкодування їх нецільового використання.

Слід зазначити, що заміни або підміни понять не має. Відбулося лише зміщення акцентів у функціонуванні системи державного фінансового контролю, у тому числі зміна концепції його здійснення.

Варто зазначити, що суттєву роль у системі державного фінансового аудиту відіграє діяльність Рахункової плати Верховної Ради України, яка проводить контрольні заходи у формі ревізії, перевірок[31].

Сутність перевірки, яка виходячи зі змісту стандарту Рахункової палати "Порядок підготовки і проведення перевірок та оформлення їх результатів", є подібною сутності державного фінансового аудиту (рис. 1.7).

Сутність перевірки РПУ та державного фінансового аудиту ДКРСУ

Рис. 1.7. Сутність перевірки РПУ та державного фінансового аудиту ДКРСУ

Аналіз тлумачень, наведених на рис. 1.7, доводить факт дублювання. Зокрема, якщо порівняти визначення державного фінансового аудиту, а також визначення перевірки, яка ототожнюється з ревізією та проводиться Рахунковою палатою, а також мети такої перевірки, можна припустити, що перевірки Рахункової палати України за сутністю більш схожі на державний аудит. І навпаки, перевірка, що проводиться Рахунковою палатою України, та яка ототожнюється з ревізією, не має майже нічого спільного з інспектуванням, яке проводиться у формі ревізії Державною контрольно-ревізійною службою України (рис. 1.8).

Сутність та зміст перевірки (ревізії) РПУ та інспектування (ревізії) ДКРСУ

Рис. 1.8. Сутність та зміст перевірки (ревізії) РПУ та інспектування (ревізії) ДКРСУ

Певне дублювання має місце й відносно об'єктів контролю, зокрема це стосується організацій, установ та суб'єктів господарювання, що використовують кошти Державного бюджету України (рис. 1.9).

Об'єкти ДФА ДКРС та перевірок РПУ

Рис. 1.9. Об'єкти ДФА ДКРС та перевірок РПУ

Варто також зазначити, що методика проведення перевірки Рахунковою палатою України є подібною до методики проведення державного фінансового аудиту.

Концепція та процес державного аудиту тісно пов'язані з державним фінансовим управлінням. Державний аудит є частиною регулятивно- правової системи, яка покликана викривати відступи від прийнятих стандартів, принципів законності, ефективності, результативності та економічності фінансового управління для забезпечення:

• вжиття корегуючих заходів по кожному окремому випадку виявлених порушень законності і нерезультативності діяльності;

• притягнення до відповідальності осіб, які прямо чи опосередковано винні в порушеннях, що сталися;

• отримання компенсації шкоди, завданої такими порушеннями;

• вжиття заходів для попередження або ускладнення можливості реалізації таких порушень у подальшому.

Державний аудит має на меті виявлення шляхом збору доказів та надання оцінки:

1) відступів від прийнятих стандартів обліку;

2) порушення принципів обліку;

3) порушення законності;

4) неефективності використання трудових, фінансових, матеріальних та інших ресурсів (одним з основних принципів, на якому тримається бюджетна система України, – це принцип ефективності. Під ефективністю Бюджетний кодекс розуміє таке: "при складанні та виконанні бюджетів усі учасники бюджетного процесу мають прагнути досягнення запланованих цілей при залученні мінімального обсягу бюджетних коштів та досягнення максимального результату при використанні визначеного бюджетом обсягу коштів");

5) нерезультативності діяльності (результативність визначається як ступінь досягнення цілей і співвідношення запланованих результатів діяльності до фактичних);

6) неекономічність фінансового управління (економічність визначається як мінімізація витрат, здійснюваних при тій чи іншій діяльності із збереженням якості результату).

Досягнення перших трьох цілей, відповідно до класифікації, що визначена INTOSAI, входять до завдань державного фінансового аудиту, останні три – до аудиту ефективності.

Державний фінансовий аудит включає:

• аудит фінансових систем та/або операцій, з метою оцінки їх відповідності існуючим законодавчим та нормативним актам;

• підтвердження змісту та порядку подання фінансової звітності державними відомствами, що включає в себе перевірку та оцінку фінансової документації та фінансової звітності, в разі необхідності, підготовку висновків про фінансові звіти;

• аудит правомірності та доцільності адміністративних рішень, що приймаються організацією – об'єктом перевірки;

• аналіз звітності з будь-яких питань, що стосуються аудиту або є його наслідком, і які підлягають висвітленню.

Державний фінансовий аудит, таким чином, містить в собі елементи аудиту фінансової звітності та аудиту відповідності законодавству.

Аудит фінансової звітності виконується для визначення того, чи узгоджується фінансова звітність (тобто інформація, що перевіряється та піддається кількісній оцінці) з певними критеріями та чітко відображає реальний фінансовий стан. Звичайно критеріями є загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку, хоча можуть бути й інші критерії, властиві бухгалтерського обліку господарської системи, що перевіряється. Аудит фінансової звітності базується на тому припущенні, що вона буде використана різними групами користувачів для різних цілей. Цей аудит є зовнішнім аудитом (незалежний аудитор виконує завдання з надання впевненості та представляє аудиторський висновок).

Аудит відповідності повинен визначити, чи дотримується установа тих конкретних правил, регулятивів, законів тощо, які впливають на результати її діяльності або звіти. Такий аудит проводиться з метою встановлення: чи подається фінансова інформація згідно з встановленими або заявленими вимогами; чи дотримується установа конкретних фінансових вимог; чи організована і впроваджена для належного контролю система внутрішнього контролю за фінансовою звітністю та забезпеченням збереження активів, яку, згідно з чинним законодавством, зобов'язаний створити керівник установи з метою попередження фінансових порушень; чи здійснюється оцінка якості контролю, запровадженого головним розпорядником. Результати аудиту відповідності звичайно повідомляються адміністрації установи, тому його можуть виконувати внутрішні аудитори. В окремих випадках, коли вимоги до такого аудиту встановлені чинним законодавством, його виконують зовнішні аудитори.

Таким чином, усі аудиторські перевірки мають чітко визначену мету, що стосується одного виду або чітко окресленої групи видів діяльності, програм чи установ, які є об'єктом аудиту.

Завдання аудиту – це проведення окремої і чітко визначеної роботи, результатом якої є підготовка звіту. Кожне завдання аудиту повинне мати чітко визначений ряд цілей, стосуватися однієї або чітко визначеної групи діяльності, програм або установ, що підлягають перевірці. Отже, при визначенні завдань необхідно взяти до уваги таке:

• характер діяльності та повноваження установи – розпорядника бюджетних коштів, або функцій, що підлягають аудиту;

• діяльність у рамках цих функцій;

• характер аудиту;

• період, за який буде проводитись аудит.

Чітке визначення завдань сприятиме якісному плануванню роботи і допоможе аудиторам сконцентруватися на очікуваних результатах.

Важливим також є те, що завдання аудиторської перевірки, основні її характеристики, обсяги діяльності та обов'язки щодо проведення перевірки, повинні бути чітко сформульованими у письмовій формі та доведені до бюджетної установи. Крім того, необхідно враховувати такі фактори, як вартість, рівень доручення, питання незалежності тощо.

Залежно від цілей фінансового аудиту можна використовувати:

• метод безпосередньої перевірки операцій щодо правильності їх виконання відповідно до поставлених завдань (тестування на суттєвість);

• метод системного підходу – тобто оцінка різних систем об'єкта, що перевіряється (тестування на відповідність).

Метод безпосередньої перевірки застосовується в таких випадках:

• коли є можливість протягом часу, передбаченого для аудиту, здійснити перевірку значної частини операцій або залишків по рахунках;

• коли витрати складаються з незначної кількості великих за вартістю операцій;

• коли аудитор вважає, що цілі аудиту можуть бути досягнуті шляхом проведення детальних перевірок операцій та залишків і, таким чином, не бачить особливої необхідності в оцінці діяльності систем управління і контролю, що діють в установі, яка перевіряється.

Метод системного підходу має такі етапи реалізації:

1. Визначення, всебічне вивчення, оцінка дієвості системи і відповідних засобів внутрішнього контролю та оцінка того, наскільки аудитор може покластися на ці засоби.

2. Тестування роботи засобів контролю з метою визначення ефективності їх функціонування протягом відповідного періоду.

3. Оцінка результатів тестування засобів контролю з метою визначення рівня їх надійності.

Вибір методу для здійснення аудиту залежить від характеру та складності аудиторської перевірки, вартості ресурсів, необхідних для одержання достатніх відповідних аудиторських доказів. При виборі методу необхідно взяти до уваги такі фактори:

• у випадку, якщо об'єкт перевірки географічно розосереджений, і відповідно розосереджена система управління та її основні елементи, або якщо з ряду інших причин важко перевірити функціонування цих елементів, використання методу системного підходу може бути недоцільним, з огляду на існуючі ресурси;

• у випадку, якщо результати попередньої оцінки надійності системи внутрішнього контролю свідчать, що система не працює на належному рівні, аудитор не може покладатися на неї. У такому випадку необхідно застосувати метод безпосередньої перевірки, незважаючи на відповідні затрати.

Державний фінансовий аудит повинен мати визначену структуру та схему проведення, що можна відобразити у формі моделі із визначенням: етапів процесу аудиту; завдань, необхідних для виконання на кожному етапі; порядку виконання різних завдань; методів та прийомів, які використовуються для виконання кожного завдання.

Модель процесу державного фінансового аудиту складається з трьох основних етапів, кожен з яких містить певні стадії (рис. 1.10), які складаються з відповідних процедур (рис. 1.11).

Етапи та стадії державного фінансового аудиту

Рис. 1.10. Етапи та стадії державного фінансового аудиту

На першому етапі фінансового аудиту здійснюється планування, завданням якого є вибір конкретних тем і об'єктів контролю на черговий рік та підготовка програми проведення перевірки. Вибір тем і об'єктів аудиту на черговий рік здійснюється на основі стратегічного (перспективного) плану роботи органу фінансового контролю, який визначає потенційні сфери контролю на п'ять років. На основі стратегічного (перспективного) плану розробляється річний план перевірок і одночасно вносяться доповнення і уточнення до стратегічного плану на наступний п'ятирічний термін. На цьому ж етапі розробляється програма проведення аудиту на основі попереднього вивчення об'єктів перевірки, за результатами якого визначаються цілі та питання перевірки, критерії відповідності використання бюджетних ресурсів та методи її проведения. Складається робочий план проведення перевірки, в якому визначаються конкретні завдання членам групи перевіряючих відповідно до програми перевірки.

Процедури державного фінансового аудиту

Рис. 1.11. Процедури державного фінансового аудиту

На другому етапі здійснюється збір інформації і фактичних даних, складаються документи, в яких зазначаються результати перевірки, і на їх основі здійснюється підготовка висновків та рекомендацій.

Завершується фінансовий аудит підготовкою та затвердженням звіту (або іншого звітного документа – акта, довідки, висновку і т. ін.) про його результати. Після затвердження звіт про результати фінансового аудиту доводиться до зацікавлених користувачів та здійснюється перевірка прийнятих заходів за результатами аудиту.

Організація фінансового аудиту, і це необхідно враховувати при плануванні, може потребувати проведення різних, іноді значних за обсягом процедур, витрат часу та ресурсів. Це обумовлено тим, що вибір тем і об'єктів, їх попереднє дослідження, особливості формування інформаційної бази можуть потребувати достатньої інформації та вивчення великого обсягу документів і матеріалів. Крім того, в процесі фінансового аудиту застосовуються різноманітні аналітичні та оціночні методи та процедури, здійснюються опитування та анкетування, які потребують ретельної підготовки і значних затрат часу. Отже, фінансовий аудит за всіма основними параметрами контрольного заходу має складну методологію проведення.

Розробка концептуальних засад державного фінансового аудиту в системі державного управління розподілом і використанням бюджетних ресурсів є необхідною умовою забезпечення економічності, дієвості та результативності використання бюджетних ресурсів та державної власності.

Державний фінансовий аудит не може бути ефективним сам по собі, він безпосередньо залежить від рівня розвитку суспільства та органів державної влади. Він є результатом необхідності суспільства ефективно використовувати суспільне майно та давати персональну оцінку безпосереднім розпорядникам цього майна. Це вмонтований механізм управління, який відповідає організації використання державного майна в цілому, і розвивається з розвитком системи державного та комунального майна, є результатом розвитку.

На сучасному історичному етапі розвитку економіки системи ДФА трансформується відповідно до трансформації економіки від адміністративно-командної до ринкової. Аналогічно і ДФА як метод державного управління пристосовується до ринкових умов, прагне замінити традиційні для адміністративно-командної економіки методи контролю (перевірки, ревізії) на ринкові (державний аудит).

На сьогодні, базуючись на конституційних засадах державного устрою, управління й контролю, з-поміж контролюючих та наглядових органів в окрему групу виділяють суб'єкти державного фінансового контролю спеціальної компетенції, до яких належать Рахункова палата, органи державної контрольно-ревізійної служби та підрозділи внутрішнього контролю й аудиту органів державного управління, а також Рахункова палата Верховної Ради Автономної Республіки Крим.

Спробуємо проаналізувати стан та перспективи розвитку системи державного фінансового аудиту. Аналіз охопив дві його ланки – парламентський та урядовий. Необхідність існування двох незалежних одна від одної стуктур державного фінансового контролю випливає із самої сутності демократичного устрою, який базується на розподілі повноважень між різними гілками влади і їх відносною самостійністю. Крім спеціальних органів, у різних обсягах та формах державний фінансовий контроль здійснюється практично всіма органами державного управління. Лише в цій сукупності складається цілісна система державного фінансового контролю.

Виходячи з аналізу сучасного стану системи державного фінансового контролю, пропонуємо модель державного фінансового контролю, яка б виключала дублювання контрольних функцій в органах виконавчої влади. Наша модель державного фінансового контролю в державному управлінні повинна складатись із трьох рівнів: вищий (конституційний), перший (урядовий) та другий (відомчий) (рис. 1.12).

Модель трирівневої системи державного фінансового контролю в державному управлінні

Рис. 1.12. Модель трирівневої системи державного фінансового контролю в державному управлінні

Оскільки урядовий фінансовий контроль при будь-якому статусі контрольного органу все одно залишається внутрішнім, немає необхідності виділяти цю службу в окремий орган виконавчої влади. Для створення цілісної системи спеціалізованого державного фінансового контролю у системі виконавчої влади доцільно закріплення за Міністерством фінансів України статусу головного органу фінансового контролю у системі виконавчої влади. Це дасть змогу спрямовувати і координувати діяльність щодо здійснення дієвого й ефективного фінансового контролю у системі виконавчої влади.

Розкриваючи сутність поданої моделі, ми виходимо з того, що на вищому (конституційному) рівні Рахунковою палатою та регіональними рахунковими палатами повинен здійснюватися зовнішній (незалежний) державний аудит для забезпечення контролю державних фінансів і майна. На першому (урядовому) рівні необхідно здійснювати нагляд за станом реформування системи державного внутрішнього контролю, здійснювати гармонізацію системи внутрішнього аудиту і внутрішнього контролю, забезпечувати комунікаційний зв'язок між органами внутрішньосистемного державного аудиту та внутрішнього контролю, з одного боку, та Рахунковою палатою і регіональними рахунковими палатами, з іншого, виконавцем повинно бути або Міністерство фінансів України, або Головне контрольно-ревізійне управління України. Для забезпечення контролю за державними корпоративними фінансами і майном на другому (відомчому) рівні пропонується передбачити відповідні механізми внутрішнього аудиту та внутрішнього контролю ж у системі органів управління державного сектору, так і в системі органів місцевого самоврядування та підпорядкованих їм підприємствах і організаціях.

Виходячи з нових завдань, доцільно умовно поділити і рівні відповідальності кожної ланки системи державного фінансового контролю в державному управлінні, які групуються за видами аудиту: оцінювання господарської діяльності, фінансової звітності та бюджетних програм здійснюються через фінансовий аудит, а оцінювання державних програм, державного управління та державної політики реалізуються шляхом аудиту адміністративної діяльності.

Для упорядкування меж компетенції органів державного аудиту необхідно окреслити діяльність кожної ланки системи відповідним рівнем відповідальності: 1) органи внутрішнього контролю здійснюють оцінювання фінансової звітності та правомірності проведених операцій; 2) підрозділи внутрішнього аудиту здійснюють оцінювання господарської діяльності, фінансової звітності та системи внутрішнього контролю; 3) органи незалежного державного аудиту виконують оцінювання господарської діяльності, фінансової звітності, бюджетних та державних програм, державного управління й державної політики. Тобто в системі пріоритетів Рахункової палати є проведення експертно-аналітичних функції, а в органах виконавчої влади контрольно-ревізійних.

Особливе місце в системі державного фінансового аудиту виділено Рахунковій Палаті. Головне в діяльності державного контролю – визначення критичних меж стійкості системоутворюючих інститутів суспільства: бюджету, безпеки, інформаційних ресурсів, екології, здійснення моніторингу поточного стану основоположних інститутів відносно виявлених критичних меж стійкості. Саме у цьому полягає різниця між державним контролем і контролем, здійснюваним такими органами, як, наприклад, контрольно-ревізійне управління міністерств і відомств, фіскальні, наглядові структури, вбудовані в систему управління конкретних відомств і завжди будуть керуватися відомчими принципами. Отже, можна зазначити основну перевагу Рахункової палати: вона – позавідомчий орган. У своїй діяльності, на відміну від відомчих структур, вона повинна керуватися іншою логікою. Державний контроль може визнаватися таким тільки в тому разі, якщо він організує свою діяльність, спираючись на національні інтереси як на принципові критерії.

  • [1] Дрозд І.К. Контроль економічних систем: монографія / І.К. Дрозд. – К.: Імекс-ЛТД, 2004. — 312 с.; Дрозд І.К. Державний фінансовий контроль: навч, посіб. / І.К. Дрозд, В.О. Шевчук. – К.: Імекс-ЛТД, 2007. – 304 с.; Фінансовий контроль бюджетних ресурсів: монографія / [Є.В. Мних, Г.О. Кравченко, H. С. Барабані та ін.]; за заг. ред.Є.В. Мниха. – К.: Київ. нац. торг.-екон. ун-т, 2008. – 186 с.; Ловінська Л.Г. Організація бухгалтерського обліку та фінансового контролю в сучасних умовах господарювання в Україні / Л.Г. Ловінська, I. Б. Стефанюк. – К.: НДФІ, 2006. – 240 с.; Державний фінансовий контроль виконання бюджетних програм / Т.І. Єфименко, І.Б. Стефанюк, Н.І. Рубан та ін. – К.: НДФІ, 2004. – 320 с.; Мамишев А.В. Розвиток та вдосконалення контрольно- ревізійної системи в державному управлінні: автореф, дис. на здобуття наук, ступеня канд, наук з держ. управління: спец. 25.00.02 / Національна академія державного управління при Президентові України / А.В. Мамишев. – К., 2005. – 16 с.; Ващенко І.В. Державний фінансовий контроль та його вдосконалення у трансформаційній економіці України: автореф. дис. на здобуття наук, ступеня канд. екон, наук: спец. 08.04.01 / Київ. нац. ун-т імені Тараса Шевченка / І.В. Ващенко. — К., 2004. – 20 с.
  • [2] Мамишев А.В. Розвиток та вдосконалення контрольно-ревізійної системи в державному управлінні: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд, наук з держ. управління: спец. 25.00.02 / Національна академія державного управління при Президентові України / А.В. Мамишев. – Київ, 2005. – 16 с.; Ващенко 1.В. Державний фінансовий контроль та його вдосконалення у трансформаційній економіці України: автореф, дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук: спец. 08.04.01 / Київ. нац. ун-т імені Тараса Шевченка / І.В. Ващенко. – К., 2004. – 20 с.; С.В. Степашин С.В. Коституционный аудит. – Μ.: Наука, 2006. – 816 с.
  • [3] Ловінська Л.Г. Організація бухгалтерського обліку та фінансового контролю в сучасних умовах господарювання в Україні / Л.Г. Ловінська, 1.Б. Стефанюк. – К.: НДФІ, 2006. – С. 93.
  • [4] Порядок проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту діяльності суб'єктів господарювання: [затв. постановою Кабінету Міністрів України "Питання проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту від 25 берез. 2006 р. № 361] // Урядовий кур'єр. – 2006. – № 84. – 5 трав. (Орієнтир. – 2006. – № 14. – С. 8-10.
  • [5] Зміни до Порядку планування контрольно-ревізійної роботи органами державно-ревізійної служби: [затв. постановою Кабінету Міністрів України від 8 серп. 2001 р. № 955] // Офіційний вісник України. – 2001. – № 32. – Ст. 1478; 2003. – №42. – Ст. 2221; 2005. – № І. – Ст. 14; № 15. – Ст. 768.
  • [6] Бутинець Ф.Ф. Аудит стан і тенденції розвитку в Україні та світі: монографія / Ф.Ф. Бутинець, Н.М. Малюга, Н.І. Петренко; за ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. — Житомир: ЖДТУ, 2004. — 564 с.
  • [7] Банковский контроль и аудит / Сибир. ин-т финансов и банковского дела: учеб. пособие / Н.В. Фадейкина, Е.К. Болгова, М.И. Скурихин,

    А.В. Брыкин; под ред. Н.В. Фадейкиной. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 496 с.

  • [8] Терехов А.А. Аудит: перспективы развития / А.А. Терехов. — М.: Финансы и статистика, 2001. – 360 с.
  • [9] Беляева О.М. О многообразии определений аудита / О.М. Беляева // Юрист. – 2004. – № 7. – С. 2-4.
  • [10] Там само.
  • [11] Робертсон Дж. Аудит / Дж. Робертсон; [пер. с англ. Я.В. Соколова]. – М. : KPMG, Аудиторская фирма "Контакт", 1993. – 496 с.
  • [12] Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В,М. О'Рейли, М.Б. Хирш; пер. с англ. Я.В. Соколова. – МІ: ЮНИТИ, 1997. – 542 с.
  • [13] Адамс Р. Основы аудита / Р. Адамс; пер. с англ. Я.В. Соколова. – М.: ЮНИТИ, 1995. – 398 с.
  • [14] Хижнякова А.В. История становления и развития аудита / А.В. Хижнякова // Аудитор. – 2003. – №7. – С. 17-21.
  • [15] Федеральный закон Российской Федерации "Об аудиторской деятельности" от 7 авг. 2001 г. №119-ФЗ // Аудиторские Ведомости. – 2001. – №9. – С. 3-17.
  • [16] Беляева О.М. О многообразии определений аудита / О.М. Беляева // Юрист. – 2004. – № 7. – С. 2-4.
  • [17] Закон України "Про аудиторську діяльність" від 22 квіт. 1993 р. № 3125-ХII. – Режим доступу: rada. gov.ua.
  • [18] Декрет Кабінету Міністрів України "Про державний нагляд за додержанням стандартів, норм і правил та відповідальність за їх порушення" від 8 квіт. 1993 р. № 30-93. – Режим доступу: rada. gov.ua
  • [19] Терехов А.А. Аудит: перспективы развития / А.А. Терехов. – Μ.: Финансы и статистика, 2001. – 560 с.
  • [20] Бутинець Ф.Ф. Аудит: стан і тенденції розвитку В Україні та світі: монографія / Ф.Ф. Бутинець. Н.М.Малюга, Н.І. Петренко; за ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. – Житомир: ЖДТУ, 2004. – 564 с.
  • [21] Бутинець Ф.Ф. Аудит: стан і тенденції розвитку В Україні та світі: монографія / Ф.Ф. Бутинець, Н.М. Maniora, Н.І. Петренко; за ред. проф. Ф.Ф. Бутипця. – Житомир: ЖДТУ, 2004. – 564 с.
  • [22] Бутинець Ф.Ф., Малюга Н.М., Петренко Н.І. Аудит: стан і тенденції розвитку В Україні та світі: монографія / Ф.Ф. Бутинець, Н.М. Малюга, Н.І. Петренко; за ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. – Житомир: ЖДТУ, 2004. – 564 с.
  • [23] Робертсон Дж. Аудит / Дж. Робертсон; [пер. с англ. Я.В. Соколова]. – М.: KPMG, Аудиторская фирма "Контакт", 1993. – С. 11-12.
  • [24] Бурцев В.В. Аудит финансовых потоков государства / В.В. Бурцев // Аудиторские ведомости. – 2001. – № 8. – С.41-48.
  • [25] Порівняння проведено на підставі аналізу норм, що регламентують діяльність ДКРС України
  • [26] Фінансовий контроль бюджетних ресурсів: Монографія / [Є.В. Мних, Г.О. Кравченко, Н.С. Барабаш та ін.]; за заг. ред. Є.В. Мниха. – К.: Київ. нац. торг.-екон. ун-т, 2008. – С. 16
  • [27] Постанова Кабінету Міністрів України "Порядок проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ" від 31.12.2004 № 1777.
  • [28] Фінансовий контроль бюджетних ресурсів; монографія / [Є.В. Мних, Г.О. Кравченко, Н.С. Барабаш та ін.]; за заг. ред. Є.В. Мниха. – К.: Київ. нац. торг.-екон. ун-т, 2008. – 186 с.
  • [29] Фінансовий контроль бюджетних ресурсів: монографія / [Є.В. Мних. Г.О. Кравченко, Н.С. Барабаш та ін.]; за заг. ред. Є.В. Мниха. – К.: Київ. нац. торг.-екон. ун-т, 2008. – С. 40.
  • [30] Фінансовий контроль бюджетних ресурсів: монографія / [Є.В. Мних, Г.О. Кравченко, Н.С. Барабаш та ін.]; за заг. ред. Є.В. Мниха. – К.: Київ. нац. торг.-екон. ун-т, 2008. – С. 41.
  • [31] Стандарт Рахункової палати "Порядок підготовки і проведення перевірок та оформлення їх результатів": [затв. Постановою Колегії Рахункової палати від 27 груд. 2004 року № 28-6, зареєстрований в М-ві юстиції України 28 січня 2005 р. за № 115/10395].
 
Якщо Ви помітили помилку в тексті позначте слово та натисніть Shift + Enter
< Попередня   ЗМІСТ   Наступна >
 
Дисципліни
Агропромисловість
Банківська справа
БЖД
Бухоблік та Аудит
Географія
Документознавство
Екологія
Економіка
Етика та Естетика
Журналістика
Інвестування
Інформатика
Історія
Культурологія
Література
Логіка
Логістика
Маркетинг
Медицина
Менеджмент
Нерухомість
Педагогіка
Політологія
Політекономія
Право
Природознавство
Психологія
Релігієзнавство
Риторика
РПС
Соціологія
Статистика
Страхова справа
Техніка
Товарознавство
Туризм
Філософія
Фінанси