Навігація


Головна
ПОСЛУГИ
Авторизація/Реєстрація
Реклама на сайті
Теоретико-методологічні засади державного фінансового аудитуТеоретичні та організаційні засади державного аудитуАНАЛІТИЧНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ДЕРЖАВНОГО ФІНАНСОВОГО АУДИТУМетодика проведення органами державної контрольно-ревізійної служби...Сутність та організаційно-правові засади державного аудиту
Операції з коштами, тимчасово віднесеними до доходів державного...Державний аудит виконання місцевих бюджетівВИКОНАННЯ ДЕРЖАВНОГО БЮДЖЕТУ ЗА ДОХОДАМИ І ВИДАТКАМИОперації з надходження доходів до загального фонду Державного бюджетуДОХОДИ ДЕРЖАВНОГО БЮДЖЕТУ
 
Головна arrow Бухоблік та Аудит arrow Державний фінансовий аудит
< Попередня   ЗМІСТ   Наступна >

ВИДИ ДЕРЖАВНОГО ФІНАНСОВОГО АУДИТУ І ЙОГО МЕТОДОЛОГІЧНЕ ТА ОРГАНІЗАЦІЙНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ

Аудит доходів державного бюджету

Державний фінансовий аудит має цільове спрямування і його методика та організація визначається конкретними цілями і завданнями у різних секторах національної економіки. Найбільш актуальним він є у бюджетному процесі держави, оскільки є інструментом об'єктивної оцінки формування та використання бюджетних ресурсів й ефективності функціонування бюджетної системи в цілому.

Бюджетна система є одним з атрибутів держави, адже бюджет – це план формування та використання фінансових ресурсів для забезпечення завдань і функцій, які здійснюються органами державної влади, органами влади Автономної Республіки Крим та органами місцевого самоврядування протягом бюджетного періоду.

Бюджетна система України складається з державного та місцевих бюджетів. Бюджетами місцевого самоврядування визнаються бюджети територіальних громад сіл, селищ, міст та їх об'єднань. Місцевими бюджетами визнаються бюджет Автономної Республіки Крим, обласні, районні бюджети, бюджети районів у містах та бюджети місцевого самоврядування.

Згідно з бюджетним законодавством бюджетний процес – це регламентована нормами права діяльність, пов'язана із складанням, розглядом, затвердженням бюджетів, їх виконанням і контролем за їх виконанням, розглядом звітів про виконання бюджетів, що складають бюджетну систему України.

Для чіткого та налагодженого функціонування бюджетної системи України необхідно, щоб вона відповідала певним принципам, дотримання яких дозволяє досягти її мети – високого рівня життя населення держави (рис. 2.1).

Аудит державного бюджету дозволяє максимально наблизити його функціонування до визначених принципів. Як видно, державний бюджет країни повинен забезпечити взаємозв'язок між двома його складовими: доходами та видатками. Стаття 2 Бюджетного кодексу України визначає, що доходи бюджету – це усі податкові, неподаткові та інші надходження на безповоротній основі, справляння яких передбачено законодавством України, включаючи трансферти, дарунки, гранти (рис. 2.2).

Принципи бюджетної системи України

Рис. 2.1. Принципи бюджетної системи України

Складові доходів бюджетної системи України

Рис. 2.2. Складові доходів бюджетної системи України

Стаття 9 Бюджетного кодексу України визначає, що доходи бюджету класифікуються за такими розділами:

1) податкові надходження;

2) неподаткові надходження;

3) доходи від операцій з капіталом;

4) трансферти.

Податковими надходженнями визнаються передбачені податковими законами України загальнодержавні і місцеві податки, збори та інші обов'язкові платежі.

Неподатковими надходженнями визнаються:

1) доходи від власності та підприємницької діяльності;

2) адміністративні збори та платежі, доходи від некомерційного та побічного продажу;

3) надходження від штрафів та фінансових санкцій;

4) інші неподаткові надходження.

Трансферти – це кошти, одержані від інших органів державної влади, органів влади Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування, інших держав або міжнародних організацій на безоплатній та безповоротній основі.

Склад та розмір доходів загального та спеціального фондів Державного бюджету регламентується законом України "Про Державний бюджет". їх кількісний розмір яких щорічно змінюється відповідно до прийнятого нового закону на наступний рік.

Зведений бюджет як поєднання Державного і місцевих бюджетів залишається головним важелем активної бюджетної політики держави. Проведення її на даному етапі розвитку здійснюється в напрямі першочергового виконання таких завдань:

• формування проектів бюджету на підставі визначення його доходної частини;

• оптимізації рівня бюджетного дефіциту та розширення джерел доходної частини бюджету за рахунок упорядкування більшості податкових пільг і розширення кола платників податків;

• сприяння процесам макроекономічної стабілізації та структурної перебудови економіки, реалізації інвестиційної політики за рахунок залучення коштів населення та іноземних інвестицій;

• забезпечення фінансовими ресурсами соціальних програм з одночасним посиленням контролю за дотриманням фінансової дисципліни, цільовим та ефективним використанням державних коштів на ці цілі.

Доходи зведеного бюджету відображають економічні відносини, що виникають між державою та підприємствами, організаціями і громадянами в процесі формування бюджетного фонду України.

Формою прояву економічних відносин є встановлені законодавством України різні види надходжень до бюджетної системи: від сплати фізичними та юридичними особами податків, зборів та інших обов'язкових платежів, надходжень з інших джерел, а матеріальним втіленням – грошові кошти, мобілізовані до бюджетного фонду.

Бюджетні доходи, з одного боку, є результатом розподілу вартості ВВП між суб'єктами економічного процесу., а, з іншого – об'єктом подальшого розподілу зосередженої у розпорядженні держави вартості, остання використовується для формування бюджетних фондів територіального, галузевого і цільового призначення.

У доходній частині бюджету відображуються такі основні статті: податок на прибуток підприємств та організацій, податок на додану вартість, акцизний збір, доходи від зовнішньоекономічної діяльності, прибутковий податок з громадян, інші надходження до бюджету.

До складу інших надходжень до бюджету входять: плата за землю, податок з власників транспортних засобів, лісовий дохід, державне мито, відрахування на геологорозвідувальні роботи, плата за спеціальне використання прісних водних ресурсів, податок на промисел, надходження коштів від приватизації майна державних підприємств, мобілізація коштів для фінансування структурної перебудови економіки, надходження відрахувань від перевищення поточних доходів над видатками Національного банку, надходження коштів від Державного комітету по матеріальних резервах, плата за спеціальне використання надр при видобуванні корисних копалин, місцеві податки і збори, збори та інші неподаткові доходи, рентна плата за нафту і природний газ.

Для розширення доходних джерел бюджету передбачено стягнення податку на майно підприємств і податку на нерухоме майно громадян, розширення переліку підакцизних товарів, запровадження платного ліцензування виробництва і реалізації лікеро-горілчаних виробів, вин і тютюнових виробів, уточнення ставок плати за землю, скасування окремих податкових пільг. Отже, податки є основним джерелом надходжень до бюджету.

Податкова система в Україні побудована на основі Закону України "Про систему оподаткування", прийнятого Верховною Радою України в 1991 р. (у редакції 1994 та 1997 pp.), який регулює відносини і визначає весь понятійний апарат у системі оподаткування. На основі Закону встановлюються, скасовуються і розмежовуються податки, збори та інші платежі, призначені для центрального і місцевих бюджетів, внески до державних цільових фондів, а також права, обов'язки і відповідальність платників. Закон визначає також принципи побудови системи оподаткування.

Основними загальнодержавними податками, що приймаються рішеннями Верховної Ради України, є: податок на додану вартість (ПДВ), акцизний збір, податок на прибуток підприємств та організацій, податок на доходи фізичних осіб, мито, державне мито, плата за землю, податок з власників транспортних засобів, податок на промисел, податок на нерухоме майно (нерухомість) тощо. Основні місцеві податки і збори, що застосовуються згідно з рішеннями місцевих Рад народних депутатів, – це: податок на рекламу, комунальний податок, готельний збір, збір за паркування автомобілів, ринковий збір, збір за видачу ордера на квартиру, збір за виграш на бігах, збір за право використання місцевої символіки та деякі інші платежі, що надходять до місцевих бюджетів.

При цьому ставки податків і пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватись або змінюватись іншими законодавчими актами України, крім законів про оподаткування.

Під податком, збором, іншим обов'язковим платежем до бюджетів і внеском до державних цільових фондів розуміється обов'язковий внесок до бюджету відповідного рівня: державного, Автономної Республіки Крим, місцевих або Державного цільового фонду, здійснюваний платниками у порядку і на умовах, що визначаються законодавчими актами України.

Державні цільові фонди – це фонди, які створені відповідно до законів України і формуються за рахунок визначених законодавством України внесків юридичних осіб незалежно від форм власності та внесків громадян. Платниками податків та інших обов'язкових платежів є юридичні та фізичні особи, на яких згідно із законодавчими актами покладено обов'язок сплачувати податки та інші обов'язкові платежі.

Сукупність податків, зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів і державних цільових фондів, що справляються у встановленому законами країни порядку, становить систему оподаткування.

Об'єктом оподаткування може бути тільки дохід, а не джерело доходу і не розмір витрат. Оподаткування має бути пов'язане з ціновою та амортизаційною політикою, з системою відрахувань до бюджету і позабюджетних фондів. Податкова система повинна будуватися з урахуванням систем оподаткування інших країн, а також інших засобів державного регулювання.

Отже, податки є надійним джерелом фінансової політики держави.

Так, до доходів загального фонду Державного бюджету України належать показники, наведені в табл. 2.1.

Стаття 121 кодексу "Відповідальність за бюджетні правопорушення" визначає, що особи, винні у порушенні бюджетного законодавства, несуть цивільну, дисциплінарну, адміністративну або кримінальну відповідальність згідно з законами України.

Таблиця 2.1

Склад доходів Державного бюджету України

Код

Найменування показників згідно з бюджетною класифікацією

Разом доходів:

40000000

Офіційні трансферти

41010100

Кошти, що надходять до Державного бюджету з інших бюджетів

Всього доходів (без урахування міжбюджетних трансфертів)

10000000

Податкові надходження

11000000

Податки на доходи, податки на прибуток, подапгки на збільшення ринкової вартості

11010000

Податок з доходів фізичних осіб

11020000

Податок на прибуток підприємств

13000000

Збори за спеціальне використання природних ресурсів

13010000

Збір за спеціальне використання лісових ресурсів та користування земельними ділянками лісового фонду

13010100

Збір за спеціальне використання лісових ресурсів державного значення

13020000

Збір за спеціальне водокористування

13030000

Платежі за користування надрами

13030100

Платежі за користування надрами загальнодержавного значення

13040000

Збір за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету

13070000

Плата за використання інших природних ресурсів

14000000

Внутрішні податки на товари та послуги

14010000

Податок на додану вартість

14010100

Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)

14010200

Бюджетне відшкодування податку на додану вартість грошовими коштами

14010300

Податок на додану вартість із ввезених на територію України товарів

14020000

Акцизний збір із вироблених в Україні товарів

14030000

Акцизний збір із ввезених на територію України товарів

14060000

Плата за ліцензії на певні види господарської діяльності

14060200

Плата за видачу ліцензій та сертифікатів

14060400

Кошти в іноземній валюті за реєстрацію представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності

14060500

Плата за ліцензії на виробництво спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів

14060600

Плата за ліцензії на право експорту, імпорту та оптової торгівлі спирту етилового, коньячного та плодового

14060700

Плата за ліцензії на право експорту, імпорту алкогольними напоями та тютюновими виробами

14060900

Плата за державну реєстрацію, крім плати за державну реєстрацію суб'єктів підприємницької діяльності

14061000

Плата за ліцензії на право оптової торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами

14061200

Грошовий (ліцензійний) збір за видачу ліцензій за кабельне мовлення, ретрансляцію, проводове (кабельне) мовлення і час мовлення

14061400

Плата за видачу, переоформлення, продовження терміну дії ліцензій на користування радіочастотним ресурсом України та видачу дублікатів таких ліцензій

14061500

Плата за ліцензії, видані Національною комісією регулювання електроенергетики

14061700

Плата за видачу, переоформлення, продовження терміну дії ліцензій на здійснення діяльності у сфері телекомунікацій та видачу копій і дублікатів таких ліцензій

15000000

Податки на міжнародну торгівлю та зовнішні операції

15010000

Ввізне мито

15010100

Мито на товари, що ввозяться суб'єктами підприємницької діяльності

15010200

Мито на товари, які ввозяться (пересилаються) громадянами

15010500

Мито на нафтопродукти, транспортні засоби та шини до них, що ввозяться суб'єктами підприємницької діяльності та громадянами

15020000

Вивізне мито

15020100

Мито на товари, що вивозяться суб'єктами підприємницької діяльності

15030000

Кошти, отримані за вчинення консульських дій

16000000

Інші податки

16030000

Податки, не віднесені до інших категорій

16060000

Збір на розвиток виноградарства садівництва і хмелярства

20000000

Неподаткові надходження

21000000

Доходи від власності та підприємницької діяльності

21010000

Частина прибутку (доходу) господарських організацій, що вилучається до бюджету

21020000

Надходження від перевищення валових доходів над видатками Національного банку України

21030000

Надходження від грошово-речових лотерей

21050000

Дивіденди (дохід), нараховані на акції (частки, паї) господарських товариств

21050100

Дивіденди (дохід), нараховані на акції (частки, паї) господарських товариств, які є у державній власності

21060000

Рентна плата

21060100

Рентна плата за нафту, що видобувається в Україні

21060200

Рентна плата за природний газ, що видобувається в Україні

21060500

Рентна плата за транзитне транспортування природного газу

21060600

Рентна плата за транспортування нафти та нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та продуктопроводами

21060700

Рентна плата за транзитне транспортування аміаку

21060800

Рентна плата за газовий конденсат, що видобувається в Україні

21080000

Інші надходження

22000000

Адміністративні збори та платежі, доходи від некомерційного та побічного продажу

22060000

Плата за надання послуг службою дозвільної системи органів внутрішніх справ

22070000

Виконавчий збір

22080000

Плата за оренду цілісних майнових комплексів та іншого державного майна

22090000

Державне мито

22100000

22110000

Митні збори

Єдиний збір, який справляється у пунктах пропуску через державний кордон України

22120000

Плата за надані в оренду ставки, що знаходяться в басейнах річок загальнодержавного значення

24000000

Інші неподаткові надходження

24010000

Надходження коштів від реалізації конфіскованого майна

24030000

Надходження сум кредиторської та депонентської заборгованості підприємств, організацій та установ, щодо яких минув строк позовної давності

24040000

Надходження коштів від реалізації матеріальної частини виробів військового призначення, що належать Національному космічному агентству України

24050000

Надходження коштів від реалізації надлишкового озброєння, військової та спеціальної техніки, іншого майна Збройних сил України та інших утворених згідно з законодавством військових формувань і правоохоронних органів

24060000

Інші надходження

24060100

Надходження частини виручки від реалізації газу у 2000 році, що отримувалась як плата за транзит природного газу через територію України

24060200

Збори за послуги, пов'язані з охороною прав на інтелектуальну власність

24060300

Інші надходження

24060400

Надходження від видачі сертифікатів на експортно-імпортні операції з наркотичними засобами, психотропними речовинами і прекурсорами

24060500

Відрахування від суми коштів, витрачених на рекламу тютюнових виробів та/або алкогольних напоїв

24060800

Надходження від збору за проведення гастрольних заходів

24060900

Надходження коштів від продажу на аукціонах спеціальних дозволів (ліцензій) на користування надрами та збору за видачу таких дозволів

24061000

Плата за виділення номерного ресурсу

24061400

Збір за користування радіочастотним ресурсом

24061500

Надходження до Державного спеціалізованого фонду фінансування загальнодержавних витрат на авіаційну діяльність та участь України у міжнародних авіаційних організаціях

24061700

Плата за оформлення посвідчення закордонного українця

24061800

Надходження до страхового фонду безпеки авіації

24080000

Відрахування від сум перевищення розрахункової величини фонду оплати праці

24081000

Відрахування від сум перевищення розрахункової величини фонду оплати праці на підприємствах-монополістах

24090000

Портовий (адміністративний) збір

24110000

Доходи від операцій з кредитування та надання гарантій

24110100

Плата за надання гарантій та позик, отриманих за рахунок коштів, залучених державою та/або під державні гарантії

24110200

Плата за користування позиками, наданими за рахунок коштів, залучених державою

24120000

Збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію

24130000

Надходження коштів від погашення заборгованості ДП "НАЕК "Енергоатом" перед цільовим галузевим фондом створення ядерно- паливного циклу в Україні

24140000

Додаткові збори на виплату пенсій

24140100

Сплата збору з купівлі-продажу валюти

24140200

Сплата збору з торгівлі ювелірними виробами із золота (крім обручок), платини і дорогоцінного каміння

24140300

Сплата збору при відчуженні легкових автомобілів

24140500

Сплата збору з операцій купівлі-продажу нерухомого майна

24140600

Сплата збору з послуг стільникового рухомого зв'язку

24150000

Збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності

25000000

Власні надходження бюджетних установ

25010000

Плата за послуги, що надаються бюджетними установами

25020000

Інші джерела власних надходжень бюджетних установ

30000000

Дохода від операцій з капіталом

31000000

Надходження від продажу основного капіталу

31010000

Надходження коштів від реалізації безхазяйного майна, майна, що за правом спадкування перейшло у власність держави, та скарбів, знахідок, а також валютні цінності і грошові кошти, власники яких невідомі

31020000

Надходження коштів від Державного фонду дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння

32000000

Надходження від реалізації державних запасів товарів

32010000

Надходження від реалізації матеріальних цінностей державного резерву

32020000

Надходження від реалізації розброньованих матеріальних цінностей мобілізаційного резерву

33000000

Надходження від продажу землі і нематеріальних активів

40000000

Офіційні трансферти

42000000

Від урядів зарубіжних країн та міжнародних організацій

42010000

Надходження від секретаріату ООН за участь українського контингенту у миротворчих операціях

50000000

Цільові фонди

50070000

Платежі до Фонду України соціального захисту інвалідів

50080000

Збір за забруднення навколишнього природного середовища

Поняття бюджетного правопорушення визначаються в статті 116 з однойменною назвою, де визначено, що бюджетним правопорушенням визнається недотримання учасником бюджетного процесу встановленого бюджетним кодексом та іншими нормативно-правовими актами порядку складання, розгляду, затвердження, внесення змін, виконання бюджету чи звіту про виконання бюджету. У статті 117 "Підстави для призупинення бюджетних асигнувань", визначаються випадки притягнення за порушення бюджетного кодексу.

У статті 120 "Зупинення операцій з бюджетними коштами" регламентується, що зупинення операцій з бюджетними коштами полягає у зупиненні будь-яких операцій щодо здійснення платежів з рахунку порушника бюджетного законодавства. Механізм зупинення операцій з бюджетними коштами визначається Кабінетом Міністрів України.

Таким чином, чинним бюджетним законодавством визначається поняття доходів Державного бюджету України, їх зміст та призначення.

Зміст і основні завдання аудиту доходів Державного бюджету. Статтею 15 Закону України "Про Рахункову палату" визначено, що контроль за виконанням Державного бюджету України, у тому числі бюджетів загальнодержавних цільових фондів, здійсненням фінансування загальнодержавних програм, збереженням і використанням майна, що є об'єктами права державної власності, організується і проводиться Рахунковою палатою на основі річних і поточних планів.

Згідно зі статтею 22 Закону України "Про Рахункову палату" одним із завдань діяльності Рахункової палати у ході виконання Державного бюджету України є контроль повноти і своєчасності грошових надходжень.

Рахункова палата є постійно діючим органом зовнішнього державного фінансового контролю, що функціонує в Україні з 1997 року.

Конституція України, прийнята Верховною Радою України 28 червня 1996 року, закріпила конституційний статус Рахункової палати як органу, що діє від імені Верховної Ради України і здійснює контроль за використанням коштів Державного бюджету України. 11 липня 1996 року Верховна Рада України ухвалила Закон України "Про Рахункову палату Верховної Ради України".

Президент України 28 грудня 1996 року звернувся до Конституційного Суду України з конституційним поданням щодо відповідності Конституції України Закону України "Про Рахункову палату Верховної Ради України". Розглянувши подання, Конституційний Суд ухвалив Рішення від 23 грудня 1997 року № 7-зп, яким визнав деякі положення цього закону неконституційними, а саме:

• визначення Рахункової палати як органу "вищого державного фінансово-економічного" контролю;

• повноваження щодо організації і здійснення контролю за виконанням доходної частини Державного бюджету України;

• повноваження по контролю за "надходженням до Державного бюджету України коштів, отриманих від розпорядження державним майном, у тому числі його приватизації, продажу, від управління майном, що є об'єктом права державної власності".

Положення Закону не дозволяли Рахунковій палаті повною мірою реалізувати контроль за виконанням державного бюджету як цілісного процесу, оскільки залишали поза цим контролем доходну частину бюджету, що є невід'ємною складовою бюджетного процесу в державі. Виправити це становище можливо лише шляхом внесення відповідних змін до Конституції з подальшим доопрацюванням Закону України "Про Рахункову палату".

17 січня 2002 року на другій сесії четвертого скликання народні депутати України конституційною більшістю (300 голосів — "за") вперше в історії українського парламентаризму ухвалили Закон України "Про внесення змін до ст. 98 Конституції України". Згідно з цим Законом "Парламентський контроль за формуванням та виконанням Державного бюджету України та місцевих бюджетів у частині фінансування повноважень місцевих державних адміністрацій від імені Верховної Ради України здійснює Рахункова палата України".

Тобто, згідно з прийнятою Верховною Радою поправкою до ст. 98 Конституції України Рахункова палата отримала право контролювати не лише використання бюджетних коштів, але й формування доходної частини державного та місцевих бюджетів у частині фінансування повноважень місцевих державних адміністрацій та делегованих місцевому самоврядуванню повноважень органів виконавчої влади. Проте

8 грудня 2004 року Верховна Рада прийняла Закон України № 2222-IV "Про внесення змін до Конституції України", яким стаття 98 Конституції України викладена у такій редакції:

"Стаття 98. Контроль від імені Верховної Ради України за надходженням коштів до Державного бюджету України та їх використанням здійснює Рахункова палата".

Таким чином, нова редакція статті 98 Конституції України розширила повноваження Рахункової палати щодо контролю за надходженням та використанням коштів до Державного бюджету України.

Рахункова палата створена Верховною Радою України і підзвітна їй. Склад Рахункової палати призначається Верховною Радою України шляхом таємного голосування.

Взаємовідносини Рахункової палати з Верховною Радою України будуються на основі підзвітності. При цьому зберігається її незалежний статус як органу спеціальної конституційної компетенції.

Рахункова палата щорічно звітує перед Верховною Радою України про результати своєї діяльності. За згодою Верховної Ради України її Комітети можуть заслуховувати доповіді, інформації (повідомлення) Рахункової палати про підсумки проведених перевірок, ревізій і обстежень відповідно до термінів, необхідних для виконання цих доручень.

Чинний Закон передбачає, що контрольні повноваження Рахункової палати розповсюджуються на апарат Верховної Ради України, адміністрацію (секретаріат) Президента України, органи виконавчої влади, у тому числі їх апарати, Національний банк України, Фонд державного майна України та інші державні органи і установи, утворені відповідно до законодавства. Законодавством передбачено також право Рахункової палати в процесі здійснення своїх функцій, за її запитами отримувати інформацію від органів державної влади та органів місцевого самоврядування, підприємств, установ і організацій незалежно від форм власності.

Таким чином, усі операції, що мають фінансові наслідки для Державного бюджету України, які здійснюють у ході своєї діяльності будь-які установи, організації, суб'єкти підприємницької діяльності, незалежно від форми власності, є об'єктом контролю з боку Рахункової палати. Відповідно до умов набуття чинності Законом № 2222-IV, нова редакція ст. 98 Конституції почала діяти з 1 січня 2006 року.

Основним завданням аудиту доходної частини Державного бюджету України є забезпечення наповнення Державного бюджету України відповідно до бюджетного законодавства в цілому та Закону України "Про Державний бюджет України" зокрема.

У процесі своєї професійної діяльності спеціалісти Рахункової палати України використовують досвід Міжнародної організації Вищих органів фінансового контролю (INTOSAI) та Європейської організації Вищих органів фінансового контролю (EUROSA1), з якими вони перманентно співпрацюють. Рахункова палата України стала членом INTOSAI у 1998 році, а у 1999 році її було прийнято до EUROSAI. Тобто, з 1998 року Рахункова палата визнана міжнародною спільнотою як вищий орган державного фінансового контролю в Україні. Інші вищі органи фінансового контролю іноземних держав також активно співпрацюють з нею.

На сьогодні Рахунковою палатою підписано угоди про співробітництво з вищими контрольними органами Польщі, Російської Федерації, Республіки Болгарії, Республіки Молдова, Республіки Білорусь, Грузії, Литовської Республіки, Угорщини, Республіки Корея, Китайської Народної Республіки. Вона плідно співпрацює з відповідними Комітетами INTOSAI та EUROSAI.

Отже, аудит доходно! частини Державного бюджету є досить новим напрямом державного фінансового аудиту і потребує подальшого удосконалення методики його проведення.

Зовнішній та внутрішній аудит доходів Державного бюджету. Залежно від суб'єктів здійснення аудиту його поділяють на зовнішній і внутрішній. Характеристики внутрішнього аудиту щільно наближаються до характеристик зовнішнього аудиту з тією лише різницею, що внутрішній аудит дозволяє виконувати вказівки керівників відповідних служб. Зовнішній контроль та аудит фінансової та господарської діяльності бюджетних установ здійснюються Рахунковою палатою – в частині контролю за використанням коштів Державного бюджету України, Головним контрольно-ревізійним управлінням України – відповідно до його повноважень, визначених законом.

У процесі аудиту Державного бюджету України необхідно враховувати, що поняття "аудит" в Україні почали вживати лише з початку 1990-х років для суб'єктів господарської діяльності, в результаті чого в нормативно-правових документах та фаховій літературі застосовують терміни і "аудит", і "контроль". Останні декілька років поняття "аудит" почали застосовувати і в бюджетній сфері. Своєю чергою, ефективний аудит доходної частини Державного бюджету України можливий за умови оптимального поєднання зовнішнього та внутрішнього аудиту.

У статті 26 Бюджетного кодексу України зазначено, що:

1. Внутрішній фінансовий контроль, який здійснюється на всіх стадіях бюджетного процесу, повинен забезпечувати:

• постійну оцінку достатності та відповідності діяльності бюджетної установи вимогам внутрішнього фінансового контролю;

• оцінку діяльності на відповідність результатів встановленим завданням та планам;

• інформування безпосередньо керівника бюджетної установи про результати кожної перевірки (оцінки, розслідування, вивчення чи ревізії), проведеної підрозділом внутрішнього фінансового контролю.

2. Керівник бюджетної установи відповідає за організацію ефективної системи внутрішнього контролю за фінансовою та господарською діяльністю цієї установи з урахуванням:

• положень цього Кодексу та інших нормативно-правових актів;

• вимог цілеспрямованого, ефективного та економного управління функціями кожного структурного підрозділу, правильного розмежування функціональних обов'язків;

• правил бухгалтерського обліку та контролю щодо активів, пасивів, доходів та видатків бюджетної установи;

• забезпечення відповідності діяльності бюджетної установи вимогам внутрішнього фінансового контролю.

3. Розпорядники бюджетних коштів несуть відповідальність за організацію і стан внутрішнього фінансового контролю та аудиту як у своїх закладах, так і в підвідомчих бюджетних установах.

Внутрішній аудит – це діяльність з незалежного, об'єктивного засвідчення та надання рекомендацій, що допомагає організації у вдосконаленні своєї діяльності. Він допомагає організації у досягненні своїх цілей шляхом застосування систематичних та регламентованих підходів до оцінки та підвищення ефективності процесів управління ризиками, контролю та корпоративного управління.

Метою внутрішнього аудиту є надання допомоги членам організації в ефективному виконанні ними своїх обов'язків. З цією метою внутрішній аудит забезпечує їх даними аналізу, оцінок, рекомендаціями, порадами та інформацією стосовно діяльності, що перевіряється. В економічно розвинутих країнах в основі нормативно-правового інформаційного забезпечення є стандартизація обліку, аудиту та фінансової звітності.

Внутрішній аудит допомагає організації досягти її мети та завдань тим, що привносить систематизуючий і дисциплінуючий підхід до оцінки і покращання результативності процесів керівництва, контролю і управління. MCA 610 визначає внутрішній аудит як "оціночну діяльність, що здійснюється всередині суб'єкта як послуга для нього. Серед іншого, до функцій внутрішнього аудиту входить вивчення, оцінка і моніторинг адекватності і ефективності систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю".

Функції внутрішнього аудиту включають:

• оглядові перевірки систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, моніторинг їх операцій, рекомендації з удосконалення;

• вивчення фінансової та управлінської інформації;

• оглядові перевірки економічності, ефективності і результативності фінансових і нефінансових операцій суб'єкта;

• оглядові перевірки відповідності діяльності суб'єкта законодавчим нормативним актам, а також вимогам і вказівкам керівництва.

Підприємства державного сектору можуть залучати до роботи внутрішніх аудиторів, які можуть виконувати звичайні функції внутрішніх аудиторів для таких суб'єктів. Звичайним є наявність державної структури на рівні органів управління (державному та місцевому), яка виконує функції внутрішнього аудитора і звітується законодавчому органу. Звичайно така структура називається відділом (департаментом) генерального аудитора.

Внутрішні аудитори як у державному, так і в комерційному секторі виконують такі завдання: аудит фінансової звітності, операційний аудит і аудит відповідності (узгодженості). При проведенні перевірок державним органом, операційний аудит називають "аудитом цінності (вигоди), отриманої в результаті витрачених коштів" (value-for-money (VFM) audits). Іноді аудитори виконують комбінований аудит, що поєднує всі види аудиту – фінансової звітності, операційний та відповідності.

Операційний аудит, як правило, виконують внутрішні аудитори, які є штатними працівниками підприємства та підзвітні його керівництву. Аудит фінансової звітності виконують зовнішні аудитори, яких підприємство наймає за угодою і які доповідають висновки не керівництву, а акціонерам, державним структурам, кредиторам тощо. Зовнішні аудитори можуть виконувати операційний аудит, а внутрішні – аудит фінансової звітності.

Можна назвати такі спільні риси зовнішнього та внутрішнього аудиторів:

1) обидва типи аудиторів повинні бути незалежними для того, щоб ефективно функціонувати, хоча незалежність для них визначається по-різному. Зовнішнім аудиторам не дозволено працювати на підприємстві (в установі), аудит якої вони проводять, володіти її акціями, тоді як внутрішні аудитори, як правило, є працівниками підприємства. Для того, щоб вважатися незалежними, зовнішні аудитори не повинні брати участь у прийняття управлінських рішень щодо підприємства, діяльність якого аудіюється. Що стосується незалежності внутрішніх аудиторів, то вона залежить від функцій і відповідальності, визначеної ним в організації, в якій вони працюють, та від їх підзвітності. Внутрішні аудитори повинні бути незалежними від підрозділів, які вони перевіряють, і не обіймати ніяких посад та не нести відповідальності у цих підрозділах;

2) обидва типи аудиторів збирають докази для того, щоб повідомити підприємству про аспекти господарської діяльності підприємства;

3) обидва типи аудиторів повинні бути компетентними, мати необхідну підготовку і виконувати свої обов'язки з належною ретельністю.

До відмінностей між внутрішніми і зовнішніми аудиторами належать:

1) відношення аудиторів до підприємства, діяльність чи звітність якого перевіряється. Внутрішні аудитори готують висновки для керівників, такі документи зазвичай не надаються за межі підприємства (організації). З іншого боку, зовнішні аудитори готують висновки, які надаються широкому загалу (наприклад, для великих відкритих акціонерних товариств – це тисячі акціонерів);

2) внутрішні аудитори оцінюють ефективність, економічність і результативність господарських операцій підприємства (організації), але не обов'язково тільки фінансові питання. Традиційний аудит, який виконується зовнішніми аудиторами, – це аудит достовірності фінансової звітності;

3) зовнішнім аудиторам під час аудиту слід розуміти системи внутрішнього контролю об'єкта аудиту та оцінити її надійність. Внутрішні аудитори фактично самі є складовими системи внутрішнього контролю. MCA 610 рекомендує, щоб зовнішній аудитор, якщо він планує використати роботу внутрішнього аудитора, оцінив призначення внутрішніх аудиторів і виконану ними роботу. Крім того, зовнішні аудитори можуть здійснювати нагляд за внутрішніми аудиторами, коли вони надають безпосередню допомогу в ході зовнішнього аудиту фінансової звітності організації.

За останні роки роль внутрішніх аудиторів змінилась.

Оскільки в Україні напрям внутрішнього аудиту лише розвивається, то і професійних аудиторських організацій, які б займались саме цим видом аудиту, майже немає. Виняток становить лише Гільдія внутрішніх аудиторів. Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики включають статті MCA, які стосуються державного сектору економіки.

Таким чином, враховуючи, що внутрішній аудит в Україні ще недостатньо розвинутий, можна стверджувати, що аудит може бути ефективним лише за умови поєднання зовнішнього та внутрішнього аудиту.

Планування аудиту доходної частини державного бюджету. Планування є одним з найважливіших методологічних принципів аудиту Державного бюджету доходної частини України, метою якого є надання ефективних послуг у визначений проміжок часу, зосередження уваги аудитора на найважливіших напрямах аудиту, та виявлення проблем, які необхідно перевіряти якнайретельніше. Планування надає можливість найбільш раціонально виконати аудит державного бюджету і одночасно зменшити ризик невиявлення найсуттєвіших статей доходів.

Весь процес планування умовно можна поділити на 3 основні стадії:

1. Попереднє планування.

2. Складання загального плану аудиту.

3. Розробка програми аудиту.

На першій стадії аудитор збирає інформацію про планові показники надходжень до бюджету, а також дані про попередні перевірки та їх результати. Аудитору слід розробити та документально оформити загальний план аудиторської перевірки, описавши очікуваний обсяг і порядок здійснення аудиторської перевірки. Загальний план аудиту охоплює такі питання:

• знання щодо сутності надходжень до бюджету;

• розуміння систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю;

• оцінку ризику і суттєвості аудиту;

• визначення характеру, часу та обсягу процедур;

• координацію, керівництво, нагляд та перевірка даних обліку і звітності та інших інформаційних ресурсів;

• інші аспекти.

У загальному вигляді програма аудиту – це набір інструкцій для аудиторів, що виконують аудит, а також засіб контролю за виконанням його процесу. Можливе складання загальної програми за всіма розділами аудиту, але з огляду на той факт, що збір аудиторських свідчень здійснюється декількома співробітниками, аудиторські програми доцільно складати на кожен розділ аудиту окремо.

Аудиторська програма розробляється з моменту конкретизації загального плану аудиту. Аудитору слід розробити та документально оформити програму аудиту, яка визначає характер, час і обсяг запланованих аудиторських процедур, необхідних для виконання загального плану аудиторської перевірки. У програмі може бути зазначений час, необхідний для виконання процедур.

Необхідно звернути увагу на те, що в окремих випадках як до загального плану аудиту, так і до програми можливе внесення змін, які, своєю чергою, оформлюються за аналогією до основного документа.

Усвідомлення того, що таке аудиторський ризик, необхідно почати з визначення поняття "суттєвість" (істотність, значущість, матеріальність).

Оцінка рівня суттєвості невідповідностей, виявлених під час аудиту доходної частини державного бюджету. Суттєвість є одним з фундаментальних понять в аудиті.

Комітет з міжнародних стандартів фінансової звітності у MCA 320 "Суттєвість в аудиті" визначає поняття "суттєвість" таким чином: "Інформація вважається суттєвою, якщо її пропуски або перекручення можуть вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансової звітності. Суттєвість залежить від розміру статті або похибки, які оцінюються в конкретних умовах їх пропуску або перекручення.

Суттєвість є основною якісною характеристикою, якою повинна володіти інформація для того, щоб бути корисною"[1].

Згідно з Міжнародними стандартами аудиту, надання впевненості та етики та Концептуальної основи фінансової звітності, розробленої Комітетом з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку:

• інформація є суттєвою, якщо її пропуск або неправильне відображення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансових звітів;

• суттєвість залежить від величини суми статті або значущості помилки, які розглядаються за конкретних обставин пропуску або неправильного відображення;

• суттєвість створює поріг або межу відсічення, але вона не є первинною якісною характеристикою, яка обов'язково властива корисній інформації;

• суттєві недоліки – це недоліки у внутрішньому контролі, які мають суттєвий вплив на фінансові звіти;

• суттєве викривлення факту є тоді, коли інша інформація, не пов'язана з питаннями у перевірених фінансових звітах, неправильно викладається чи подається;

• суттєва суперечність є, коли певна інформація суперечить тій інформації, що міститься у перевірених фінансових звітах;

• суттєва суперечність може породжувати сумнів щодо аудиторських висновків, зроблених аудитором згідно з аудиторськими доказами, одержаними раніше, а також, можливо, щодо підстави для формування думки аудитора про фінансові звіти.

Згідно з поясненнями, що містяться в листі Міністерства фінансів України "Про суттєвість в бухгалтерському обліку і звітності":

• суттєвість – це характеристики облікової інформації, які визначають її здатність впливати на рішення користувачів фінансової звітності;

• поріг суттєвості – абсолютна або відносна величина, яка є кількісною ознакою суттєвості облікової інформації;

• оцінка суттєвості є предметом професійного судження аудитора.

Перелік питань, що можуть досліджуватись у процесі аудиту, наведений у табл. 2.2.

Таблиця 2.2

Перелік питань для визначення суттєвості теми аудиту ефективності та можливості його проведення

Параметри

Можливі питання

Суттєвість і доцільність проведення аудиту

Суттєвість

• Який розподіл фінансових ресурсів об'єкта аудиту

• Який розподіл людських ресурсів, пов'язаних з кожною програмою або з функціональним призначенням

• Які цілі об'єкта аудиту

• Яка структура державної програми і витрати пов'язані з цими цілями

• Чи змінилася база ресурсів об'єкта аудиту

• Що було піддано аудиту в останньому циклі? Чи змінилася структура об'єкта

• На які програми або види діяльності витрачається більше грошей

• Які програми будуть найбільш цікаві (виходячи з високої вартості або їх впливу)

• Чи мають програми характеристики, що дозволяють об'єднувати їх в групи з метою проведення аудиту

• Чи можуть за підсумками аудиту бути зроблені висновки і рекомендації, здатні поліпшити діяльність об'єкта аудиту

• Який аспект з питань, що підлягають вивченню, найбільше вплине на читачів аудиторського звіту

• Яка можлива дія аудиторського звіту

• Чи зосереджений аудит на державних і суспільних інтересах

• Чи можуть основні напрями аудиту бути класифіковані відповідно до економності, продуктивності та результативності

• Чому важливо, щоб саме ці напрями дослідження піддалися аудиту

Ризик

• Який тип ризику співвідноситься з програмою або діяльністю

• Чи має ризик грошовий вираз, пов'язаний з неналежним виконанням об'єктом своїх функцій

• Що станеться, якщо програма або функції не виконуються відповідно до загальновизнаних стандартів

• Чи може неправильне виконання об'єктом аудиту своїх функцій впливати на безпеку суспільства

• Чи може ризик бути класифікований відповідно до умов економності, продуктивності та результативності

• Чи можна повідомити про вплив ризику не піддаючи небезпеці національну безпеку

• Чи існує ознака того, що ризик був результатом виявленої раніше проблеми. Що стало результатом

• Чи є діяльність об'єкта аудиту залежною значною мірою від хорошої організації системи управління або тут мас місце людський фактор

• Чи є ризик постійним або існує критичний період максимального ризику

Рівень суттєвості встановлюється на стадії планування аудиту і залежить від певних особливостей:

• підстава аудиту;

• плановість (позаплановість) аудиту;

• об'єкт перевірки;

• характер діяльності;

• показники діяльності об'єкта перевірки;

• результати попереднього аудиту (за якими статтями були виявлені недоліки);

• наявності "незвичайних" статей тощо.

Значення рівня суттєвості обов'язково повинно бути відображено у загальному плані аудиту державного бюджету.

Даний показник може бути встановлений як в абсолютному, так і у відносному виразі.

Для порівняння:

Аудиторська палата України рекомендує суб'єктам підприємництва брати за основу такі показники для визначення рівня суттєвості:

• чистий прибуток підприємства – 5%

• дохід (виручка) від реалізації – 2%

• валюта балансу – 2%

• власний капітал – 10%

• загальні витрати підприємства – 2%

Зазначені показники – результат узагальнення міжнародної практики та досвіду вітчизняних аудиторських фірм.

Обгрунтування зазначених вище відсотків базових рівнів полягає в особливостях діяльності підприємства: галузь функціонування, розмір підприємства, сума прибутку до оподаткування, вартість оборотних активів, сума валюти балансу, кредиторська заборгованість, сума капіталу, наявність умовних зобов'язань, незвичайні статті у звітності тощо.

Чистий прибуток. Хоча чистий прибуток підприємства є найбільш характерним показником, він більше зазнає впливу коливань, ніж дохід (виручка) від реалізації. Зрозуміло, що аудитори не захочуть брати за основу рівень, який би змінювався кожен рік. Як правило, цей показник беруть за основу при разовій перевірці.

Показник дохід (виручка) від реалізації виступає як критерій суттєвості в основному на підприємствах торгівлі, легкої та харчової промисловості. Якщо звернутися до виробничих галузей, то більш характерним показником буде валюта балансу.

Сума власного капіталу використовується як критерій суттєвості в основному у заново створених підприємствах.

Показник загальних витрат може бути використаний як база для встановлення рівня суттєвості на тих підприємствах, де їх сума є достатньо великою.

Існує декілька способів розрахунку рівня суттєвості.

І спосіб

Вибір найбільш характерного, базового показника для конкретного підприємства. При розрахунку рівня суттєвості аудитор може використовувати і базові показники поточного року, і усереднені показники поточного року та попередніх років.

II спосіб

Розраховуються всі п'ять показників, і за основний показник приймається найменша сума.

Умовний приклад розрахунку наведено в табл. 2.3.

Таблиця 2.3

Базові показники та рівень суттєвості

Базовий показник

Значення базового показника у звітності клієнта, тис. грн

Рівень

суттєвості,

%

Абсолютна величина суттєвості, тис. грн

Чистий прибуток

30115

5

1506

Дохід (виручка) від реалізації

220152

2

4403

Валюта балансу

189960

2

3799

Власний капітал

96003

10

9600

Загальні витрати

204386

2

4088

За абсолютну величину суттєвості аудитор обере суму 1506 тис. грн. Вона означає: якщо аудитор не може пропустити суму 1506 тис. грн, то тим більше він не має права пропустити більшу суму.

IIІ спосіб

Розраховується середнє арифметичне значення суми суттєвості (на основі даних попереднього прикладу).

1. Розрахунок середнього арифметичного значення суми суттєвості:

(1506 + 4403 + 3799 + 9600 + 4088)/5 = 4679 (тис. грн);

2. Розрахунок відхилення найменшого значення суми суттєвості від середнього: (4679 – 1506)/4679 100 = 68%;

3. Розрахунок відхилення найбільшого значення суми суттєвості від середнього: (9600 — 4679)/4679 -100 = 105%;

4. Оскільки обидва значення суттєво відхиляються від середнього, то приймається рішення не враховувати їх. Тоді нове середнє арифметичне значення буде дорівнювати:

(4403 + 3799 + 4088)/3 = 4097 (тис. грн)

5. Дану величину округляємо до 4100 тис. грн.

Умовно припустімо, що якщо аудитор може пропустити помилку в сумі 4100 тис. грн, то ця помилка може бути рівномірно розподілена між активом і пасивом (тобто і по активу і по пасиву допустима помилка дорівнює 2050 тис. грн). Аудитор може встановити й інше співвідношення розподілу помилок, виходячи зі свого досвіду практичної діяльності та знань особливостей бізнесу клієнта.

Після цього отриманий рівень суттєвості розподіляється між значущими статтями активу і пасиву балансу відповідно до їх частки у підсумку (табл. 2.4). До значущих належать статті із залишком, що складає більше 1% у валюті балансу.

Таблиця 2.4

Визначення рівня суттєвості значущих статей балансу

Статті балансу

Сума, тис. грн

Частка статті у валюті балансу, %

Рівень суттєвості, тис. грн

Статті активу:

Основні засоби

27556

14,5

297.3*

Незавершене будівництво

2174

1,14

23.4

ТМЦ

4274

2,25

46.1

Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги

143015

75,29

1543,4

Інші дебітори

6567

3,46

70,9

Короткострокові фінансові інвестиції

6374

3,36

68,9

Валюта балансу

189960

100

2050

Статті пасиву

Додатковий вкладений капітал

33870

17.8

364,9

Нерозподілений прибуток минулих років

31620

16.6

340,3

Нерозподілений прибуток звітного року

20513

10,8

221,4

Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги

47854

25,2

516,6

Поточні зобов'язання за розрахунками:

з одержаних авансів

18214

9,6

196,8

з бюджетом

22376

11.8

241,9

з позабюджетних платежів

2753

1,45

29,7

з оплати праці

4544

2,4

49,2

Доходи майбутніх періодів

8216

4,35

89,2

Валюта балансу

189960

100

2050

Так, по статті "основні засоби" розмір суттєвості розраховують так:

2050 • 14,5:100 = 297,3 (тис. грн).

IV спосіб

Аудитор визначає межу суттєвості як суму меж суттєвості, що встановлюються до значущих статей звітності (значущими визнаються ті статті, які складають не менше ніж 1% у загальній питомій вазі). Значення кожної статті залежить від факторів:

• рівень ризику за кожною статтею звітності (між рівнем ризику та рівнем суттєвості залежність обернено пропорційна);

• затрати часу та засобів на перевірку статті (чим нижчим є рівень суттєвості, тим більш детальною повинна бути перевірка);

• вимоги до ступеня деталізації перевірки конкретної статті (аналогічно попередній тезі);

• частка статті у валюті балансу (чим більшою є частка статті у валюті балансу, тим рівень суттєвості нижчий) і т. ін.

При цьому слід пам'ятати, що загальна сумарна межа суттєвості не повинна перевищувати 5% (табл. 2.5).

Таблиця 2.5

Визначення рівня суттєвості значущих статей балансу

Статті балансу

Сума, тис. грн

Рівень суттєвості

%

тис. грн

Статті активу:

Основні засоби

27556

5

1377,8

Незавершене будівництво

2174

10

217,4

тмц

4274

7

299,2

Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги

143015

3

4290,45

Інші дебітори

6567

5

328,4

Короткострокові фінансові інвестиції

6374

7

68,9

Валюта балансу

189960

3,66

6959,45

Статті пасиву

Додатковий вкладений капітал

33870

5

1693,5

Нерозподілений прибуток минулих років

31620

5

1581

Нерозподілений прибуток звітного року

20513

5

1025,65

Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги

47854

4

1914,16

Поточні зобов'язання за розрахунками:

з одержаних авансів

18214

8

1457,12

з бюджетом

22376

6

1342,56

з позабюджетних платежів

2753

5

137,65

з оплати праці

4544

10

454,4

Доходи майбутніх періодів

8216

5

410,8

Валюта балансу

189960

5,27

10016,84

Таким чином, рівень суттєвості за активами балансу встановлюється у межах 6959,45 тис. грн, за пасивом – 10016,84 тис. грн, а за балансом – відповідно 16976,29 тис. грн.

У програмі аудиту оцінюється ризик внутрішнього контролю та ризик не виявлення суттєвих помилок.

Аудиторський ризик проявляється в тому, що аудитор може висловити невідповідну дійсності думку у випадках, коли у фінансовій звітності містяться істотні перекручення.

Аудиторський висновок може бути помилковим у двох випадках:

1. Фінансова звітність містить суттєву помилку, що не була виявлена, отже, аудиторський висновок не містить відповідних зауважень.

2. Аудиторський висновок містить критичні зауваження, хоча у фінансовій звітності немає суттєвої помилки чи невірогідності.

На практиці частіше зустрічається перший випадок.

Отже, аудиторський ризик полягає в тому, що думка, висловлена щодо достовірності звітності, може виявитися неправильною.

Аудиторський ризик (AR) розраховується за формулою AR = IR-CR-DR та включає такі компоненти:

Внутрішній (властивий) ризик (IR) – це ризик, обумовлений характеристиками організації та умовами оточуючого середовища, які неможливо перевірити засобами внутрішнього контролю.

Ризик контролю (CR) – небезпека, що внутрішній контроль не підтвердить або не виявить суттєвих помилок.

Ризик невиявлення {DR) – небезпека того, що процедури перевірки, виконані аудитором, і проведений ними аналіз фінансової звітності не виявить суттєвих помилок.

Вказані види ризику мають певні обмеження та зв'язок з іншими видами ризику. 1 зв'язок, і обмеження, і який розмір суттєвості відповідає якому розміру ризику – відповіді на ці питання ми спробуємо знайти на практичному занятті.

Питання суттєвості та аудиторського ризику тісно пов'язане з поняттями "помилка", "обман", "шахрайство".

Отже, чим вища оцінка внутрішнього ризику (IR) і ризику системи внутрішнього контролю (CR), тим більше аудиторських доказів маємо одержати.

Таблиця 2.6

Переведення якісних характеристик властивого ризику, ризику контролю і ризику невиявлення в кількісні

Вид ризику

Якісна

характеристика

Кількісна характеристика

%

Коефіцієнт

Властивий ризик

50-100

0,5-1

20-50

0,2-0,5

10-20

0,1-0,2

Ризик контролю

60-100

0,6-1

30-60

0,3-0,6

5-30

0,05-0,3

Ризик невиявлення

15-30

0,15-0,3

8-14

0,08-0,14

2-7

0,02-0,07

Використання аудиторських доказів у процесі аудиту доходної частини державного бюджету. Аудиторські докази – це інформація, отримана аудитором у процесі формування висновків, на якій грунтується аудиторська думка. До аудиторських доказів належать:

• первинні документи;

• облікові записи, які є основою для складання фінансових звітів;

• будь-яка підтверджувальна інформація з інших джерел.

Аудиторські докази складаються з бухгалтерських даних, що були використані для підготовки фінансових звітів, включаючи журнали-ордери, головну книгу, комп'ютерні файли, документи, які безпосередньо містять бухгалтерські дані, наприклад, накладні рахунки, платіжні доручення, акти тощо, а також протоколи зборів акціонерів, ради директорів, накази та розпорядження управлінського персоналу, які стосуються фінансово-господарської діяльності, листування, письмові пояснення управлінського персоналу, меморандуми, складені аудиторами під час проведення опитування персоналу клієнта. Додаткова інформація, яку отримує аудитор містить підтвердження третіми особами боргів (дебітори, кредитори), активів, що перебувають на відповідальному зберіганні (зберігачі), листування з експертами, юристами, фізичну перевірку активів.

Аудиторські докази отримують у результаті проведення відповідного комплексу тестів контролю та процедур по суті. За деяких обставин докази можна отримати лише в результаті проведення процедур по суті.

Тести контролю – це тести, що проводяться з метою отримання аудиторських доказів щодо відповідності організації та ефективності функціонування систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.

Процедури по суті – це перевірки, виконані для отримання аудиторських доказів із метою виявлення суттєвих викривлень у фінансових звітах. Розрізняють два типи процедур по суті:

а) аналітичні процедури;

б) докладна перевірка інформації про операції й залишки.

Відповідно до MCA 520 "Аналітичні процедури" аналітичні процедури – це процедури, що передбачають аналіз важливих фінансових показників та тенденцій з подальшим вивченням відхилень та взаємозв'язків, які суперечать іншій інформації або мають відхилення від прогнозованих сум (рис. 2.3).

Отримання аудиторських доказів

Рис. 2.3. Отримання аудиторських доказів

Тестування засобів контролю проводять для підтвердження оцінки ризику системи внутрішнього контролю, а процедури по суті – для перевірки тверджень, на основі яких підготовлено фінансову звітність, тобто тверджень керівництва, які виражені в явному чи неявному вигляді і містяться у фінансовій звітності. їх класифікують за певними ознаками.

Докази збирають за кожним твердженням, нерідко один доказ може підтвердити кілька тверджень (наприклад, за допомогою відповіді на запит підтверджується існування та вартісна оцінка дебіторської чи кредиторської заборгованості).

За джерелами надходження докази поділяють на:

• внутрішні (отримані від особи, що перевіряють);

• зовнішні (отримані з інших джерел).

За характером розрізняють такі аудиторські докази:

• візуальні (результати огляду, спостереження);

• документальні (інформація, отримана з паперових, електронних та інших носіїв);

• усні (отримані при опитуваннях персоналу або у формі заяв керівництва).

Отримавши аудиторські докази, аудитор повинен оцінити їх достатність та відповідність. Достатність та відповідність взаємозалежні й стосуються аудиторських доказів, отриманих у результаті проведення тестів контролю і процедур по суті.

Достатність – це критерій кількості аудиторських доказів. Відповідність — це оцінка якості аудиторських доказів, їх доречності щодо конкретного твердження та достовірності. Як правило, аудитор покладається на аудиторські докази, які за своїм характером є швидше переконливими, ніж остаточними, і шукає аудиторські докази з різних джерел або різного характеру для підтвердження одного й того самого твердження.

Докази є відповідними, якщо вони достовірні. Достовірність багато в чому залежить від джерел, з яких вони отримані (внутрішні або зовнішні), та від їх характеру (візуальні, документальні або усні). Оскільки достовірність доказів залежить від конкретних обставин, подані нижче узагальнення допоможуть оцінити достовірність доказів:

(а) докази, отримані з зовнішніх джерел, більш достовірні, ніж докази, отримані з внутрішніх джерел;

(б) докази, отримані з внутрішніх джерел, більш достовірні, якщо суб'єкт перевірки застосовував до них відповідні заходи контролю;

(в) докази, зібрані безпосередньо аудитором, більш достовірні, ніж докази, отримані від суб'єкта перевірки;

(г) докази у формі документів і письмових пояснень більш достовірні, ніж пояснення, надані в усній формі.

На висновок аудитора, для підтвердження якого є достатні та відповідні аудиторські докази, впливають такі чинники:

• аудиторська оцінка характеру та ступеня властивого ризику на рівні фінансового звіту й на рівні залишків на рахунках або класах операцій;

• характер систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю, а також оцінка ризику контролю;

• суттєвість статті, що перевіряється;

• досвід, набутий під час проведення попередніх аудиторських перевірок;

• результати аудиторських процедур (включаючи можливе шахрайство або помилку);

• джерело та достовірність наявної інформації.

Якщо аудиторські докази одержані шляхом проведення тестів контролю, аудитор повинен розглянути достатність і відповідність аудиторських доказів для підтвердження оціненого рівня ризику контролю, а саме:

а) організації (системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, організовані відповідним чином для запобігання і/або невиявлення та виправлення суттєвих викривлень);

б) функціонування (системи існують і ефективно функціонують протягом відповідного періоду).

При проведенні аудиторської перевірки аудитор повинен розглянути зв'язок між витратами, понесеними для отримання аудиторських показів, і корисністю отриманої інформації. Однак складність і витрати не є достатньою підставою для відмови від виконання необхідної процедури.

У тому разі, якщо є серйозні сумніви щодо суттєвого твердження у фінансовому звіті, аудитор повинен спробувати отримати достатні та відповідні аудиторські докази для усунення цих сумнівів. Якщо докази неможливо отримати, аудитор повинен висловити умовно-позитивну думку або відмовитися від висловлення думки.

MCA 500 "Аудиторські докази" встановлює такі процедури отримання доказів:

• перевірка, спостереження;

• запит і підтвердження;

• підрахунок та аналітичні процедури.

Тривалість виконання цих процедур залежатиме від часу, протягом якого будуть отримані аудиторські докази.

Перевірка.

Перевірка складається з вивчення записів, документів або матеріальних активів. Ця процедура дає змогу отримати аудиторські докази різного ступеня достовірності залежно від їх характеру і джерела, а також від ефективності заходів внутрішнього контролю та їх обробки. Існує три основні категорії документальних аудиторських доказів (наведені в порядку зменшення ступеня довіри аудитора до них), які падають аудитору різний ступень достовірності:

а) документальні аудиторські докази, які створені третім сторонами та знаходяться у них;

б) документальні аудиторські докази, які створені третіми сторонами та знаходяться в суб'єкта господарювання;

в) документальні аудиторські докази, які створені та утримуються суб'єктом господарювання.

Перевірка матеріальних активів надає достовірні аудиторські докази щодо їх наявності, проте не обов'язково про право власності на них або їх вартість.

Спостереження.

Спостереження передбачає проведення прямого візуального нагляду за процесом або процедурою, які виконують інші особи, наприклад, спостереження аудитора за здійсненням інвентаризації запасів персоналом суб'єкта господарювання або виконання заходів контролю, що не залишають "аудиторського сліду". Однак аудитору слід враховувати, що в разі його відсутності співробітники клієнта можуть працювати інакше.

Запит і підтвердження.

Запит – це процес звернення за інформацією до обізнаних осіб усередині суб'єкта господарювання або поза його межами. Запити можуть бути різними – від офіційних письмових запитів, адресованих третім сторонам, до неофіційних усних запитів, адресованих працівникам суб'єкта господарювання. Відповіді на запити мають забезпечити аудитора інформацією, якою він раніше не володів, або яка підтверджує аудиторські докази.

Підтвердження передбачає отримання відповіді на запит про підтвердження інформації, яка міститься в облікових записах. Наприклад, аудитор зазвичай шукає безпосереднього підтвердження дебіторської заборгованості через контакт з дебіторами. Залежно від конкретних умов практично будь-яка ділова операція може бути підтверджена третьою стороною (наприклад, банк може підтвердити наявність депозитів, кредитів, незалежний реєстратор серед акціонерів).

Підрахунок.

Підрахунок – це перевірка арифметичної точності сум у первинних документах та облікових записах або проведення незалежних підрахунків. Підрахунок може також передбачати повторення в цілому або частково процедур, використаних співробітниками клієнта, наприклад, перерахунок фізичної наявності запасів (контрольні підрахунки).

Аналітичні процедури.

Аналітичні процедури передбачають аналіз важливих фінансових показників і тенденцій, а також подальше вивчення відхилень та взаємозв'язків, які суперечать іншій релевантній інформації або відрізняються від прогнозованих сум.

Зв'язок між рівнем аудиторського ризику та кількістю аудиторських доказів представлено на рис. 2.4.

Взаємозв'язок аудиторських доказів і ризику

Рис. 2.4. Взаємозв'язок аудиторських доказів і ризику

Таким чином, здійснивши процес планування, аудитор збирає аудиторські докази з метою підтвердження думки, яка буде висловлена у звіті (аудиторському висновку).

Документування аудиту доходної частини державного бюджету. Процес аудиту вимагає адекватного документування. Форма і зміст робочих документів є питанням професійного судження аудитора. Документація диференціюється на робочу та підсумкову.

Робоча документація (досьє аудитора) – це записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інформацію і відповідні висновки, які здійснюються під час проведення аудиторської перевірки.

У робочу документацію включається інформація, яка, на думку аудитора, є важливою для того, щоб правильно виконати аудиторську перевірку і яка повинна підтвердити висновки та пропозиції в аудиторському висновку. Робоча документація може бути оформлена у вигляді стандартних форм і таблиць на папері, або зафіксована на електронних носіях інформації, або на кіно- чи відеоплівку.

Під час планування та проведення аудиту робоча документація допомагає краще здійснювати аудиторську перевірку та контроль над процесом її проведення, в ній реєструються результати аудиторських експертиз, виконаних для підтвердження прийнятих аудитором рішень.

У світовій практиці поняття "аудиторський висновок" та "аудиторський звіт" – поняття не тотожні. Як правило, у висновку зазначається безпосередньо думка аудитора, а звіт передбачає зіставлення плану і програми аудиту із отриманими результатами аудиту.

Аудиторський висновок є обов'язковим компонентом підсумкової документації.

Для порівняння:

Суть робочих документів, їх зміст, форма, володіння та порядок зберігання викладені в MCA 230 "Документація".

На відміну від аудиторського висновку чи звіту робоча документація не має (і не повинна мати) визначеної форми, оскільки її призначення полягає не в оприлюдненні результатів аудиту, а в зручності зібрання, групування та систематизації отриманої інформації.

Важливим робочим документом аудитора є Анкета тесту оцінки окремих показників, статей та т.п., які дозволяють аудитору зробити певні коригування в процесі аудиту (внести зміни до програми аудиту), оцінити стан внутрішнього контролю (аудиту) і т.п.

Основним призначенням робочих документів вважають: розробку програми аудиту; підтвердження виконання програми аудиту; систематизацію інформації, яка збирається в процесі аудиту; організацію оперативного управління процесом аудиту; створення основи для визначення ефективності виконаної роботи кожним аудитором; оцінку адекватності поточних методів аудиту, які використовуються, по відношенню до чинного законодавства.

Форми анкет різноманітні. Найбільш розповсюдженою є наведена в табл. 2.7.

Таблиця 2.7

Тестування ... статті доходів

пор.

Питання, що досліджується

Так

Ні

Не

можу

відповісти

Індекс

робочого

документа

Нотатки

1

2

3

4

5

6

7

Аудиторський висновок розрахований на широке коло користувачів інформації. Його публікація є свідченням того, що річний бухгалтерський звіт підприємства як в цілому, так і в деталях відповідає чинному законодавству, методології ведення бухгалтерського звіту і є достовірним. Саме тому звіт – це об'ємний по змісту документ, а висновок – короткий, стислий.

Відповідно до мети складання аудиторський висновок може мати декілька призначень:

а) короткий змістовний цілеспрямований висновок незалежного спеціаліста про звіт підприємства;

б) разом з тим правовий акт, оскільки в певних випадках, які визначені законом, тільки перевірений аудитором звіт є доказом про результати роботи підприємства, який може розглядатися загальними зборами акціонерів, засновників, податковими інспекторами та ін.;

в) заява аудитора, що він професійно, належним чином виконав свої обов'язки як незалежний аудитор, склав об'єктивний висновок про стан і результати діяльності підприємства-клієнта.

Суттєві елементи аудиторського висновку визначаються міжнародними і національними нормативами з аудиту, а також міжнародною і національною практикою.

Аудиторський висновок повинен мати такі основні елементи:

1. Заголовок, повна назва перевіряючого суб'єкта.

2. Абзац, в якому йдеться про те, кому адресований аудиторський висновок.

3. Вступний абзац:

а) склад перевіреної аудитором звітності;

б) період і час перевірки;

в) визначення меж відповідальності керівництва підприємства і аудиторів.

4. Масштаб перевірки (розкривається зміст проведених аудитором робіт).

5. Розділ, який висвітлює думку аудитора про перевірену звітність.

6. Дата складання.

7. Адреса, підписи.

У заголовку аудиторського висновку повинен бути запис, що аудит здійснювався незалежним аудитором (аудиторами). Необхідно також зазначити назву фірми чи прізвище аудитора, номер ліцензії. Ця інформація є підтвердженням того, що під час аудиту не було ніяких обставин, які б могли перешкодити проведенню незалежної перевірки. Аудиторська перевірка – це не тільки використання відповідних методів і процедур, але і незалежність суджень аудиторів. При порушенні цієї умови аудитор не має права робити висновок про перевірену звітність, оскільки зібрана інформація не є достатньою і доказовою.

В аудиторському висновку повинно бути чітко визначено, кому воно адресується. Аудиторський висновок повинен мати запис, що правильність складання звітності покладається на керівництво перевіряючого підприємства, і про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який повинен бути обгрунтований результатами проведеної перевірки.

Розділ "Масштаб перевірки" повинен переконати користувачів звіту в тому, що аудит проведений відповідно до вимог міжнародних, національних нормативів і загальноприйнятої практики.

Вид аудиторського висновку залежить від основних критеріїв:

• мети аудиту;

• програми аудиту;

• встановленого рівня суттєвості;

• суттєвості виявлених невідповідностей;

• рівня аудиторського ризику;

• впевненості аудитора в отриманих результатах (узагальнених на підставі вибіркової перевірки документів).

Аудиторський висновок згідно з Законом України "Про аудиторську діяльність", на відміну від звіту, – це документ, що складений відповідно до стандартів аудиту та передбачає надання впевненості користувачам щодо відповідності фінансової звітності або іншої інформації концептуальним основам, які використовувалися при її складанні. Концептуальними основами можуть бути закони та інші нормативно-правові акти України, положення (стандарти) бухгалтерського обліку, внутрішні вимоги та положення суб'єктів господарювання, інші джерела.

MCA модифікують аудиторський висновок залежно від певних обставин, представлених на рис. 2.5.

Умови модифікації аудиторського висновку

Рис. 2.5. Умови модифікації аудиторського висновку

Аудиторський звіт — офіційний документ, що містить результати проведеного аудиту ефективності, а також висновки, пропозиції і рекомендації щодо усунення існуючих фактів неефективного використання бюджетних коштів, а також поліпшення управління даними коштами.

Стандарт складання звіту – загальні правила і порядок складання та написання документа із зазначенням його складових, частин, їх наповнення і послідовності викладення.

Складання звіту є заключним етапом безпосередньої аудиторської перевірки. Цей етап аудиту не менш важливий, ніж планування і безпосередньо проведення аудиту.

Загальні підходи та порядок підготовки звіту за результатами контрольного заходу викладено у Рекомендаціях щодо складання та оформлення Звіту за результатами контрольних заходів, затверджених наказом Голови Рахункової плати від 12.07.2005 № 89.

Назва звіту визначається вибраною темою аудиту та затверджена Планом роботи Колегії Рахункової палати. Вона може бути змінена або уточнена за рішенням Колегії Рахункової палати на підставі обгрунтованої пропозиції члена Рахункової палати, відповідального за проведення аудиту ефективності, до подання звіту на розгляд Колегії або безпосередньо при його розгляді на засіданнях Колегії.

Зміст звіту – це перелік усіх розділів та підрозділів, що входять до нього, із зазначенням номера сторінки, з якої вони починаються.

Звіт повинен містити такі умовні структурні складові:

• вступна частина;

• основна частина;

• заключна частина;

• додатки.

Зміст звіту повинен відповідати програмі аудиту, містити найбільш вагомі результати аудиту, які підтверджуються достатніми і обгрунтованими доказами.

Найбільш прийнятний обсяг звіту – 30-50 сторінок.

Обсяг його основних структурних складових у процентному співвідношенні, як правило, повинен складати: вступна частина – 10-15% загального обсягу звіту; основна частина – 70-80 % заключна частина – 10-15% відповідно.

Матеріали звіту викладаються у логічній послідовності, заголовки розділів та підрозділів мають бути чіткими і зрозумілими.

При використанні у звіті інформації, не встановленої безпосередньо під час проведення аудиту та не зафіксованої у довідці, в обов'язковому порядку необхідне посилання на джерела її отримання.

У звіті також застосовується наочний матеріал: графіки, діаграми, таблиці.

Звіт має бути написаний зрозуміло та доступно.

Окремим питанням до звіту необхідно включати результати аудиту та оцінку стану внутрішнього контролю об'єкта аудиту.

Проблеми, які виявляються під час проведення аудиту, мають бути досліджені, у Звіті викладаються результати дослідження, або (якщо) виявлена проблема, що стосується тих чи інших обставин не може бути досліджена під час проведення даного аудиту, слід її позначити як таку, що має бути досліджена, з наданням пропозиції про додаткове включення відповідної теми до плану роботи Колегії Рахункової палати.

Матеріали звіту мають бути:

обгрунтованими – матеріали, викладені у Звіті, повинні бути обгрунтовані дослідженнями та опрацьовуватися за допомогою наукових методів.

Проблеми, які досліджуються у ході проведення аудиту, потребують з'ясування причин їх виникнення, систематизації, визначення характеру та наслідків, до яких можуть призвести ті чи інші невирішені питання. Необхідно підкреслювати соціальний аспект проблеми.

об'єктивними – дослідження викладаються неупереджено та аргументовано.

зіставними – дані Звіту необхідно подавати у вигляді, що надає можливість проводити зіставлення.

конкретними – встановлені порушення, викладені у матеріалах Звіту, повинні стосуватися конкретної проблеми, посилання на норми чинного законодавства, має бути встановлений характер порушень, його класифікація та кількісні виміри.

Аудиторський висновок – документ, що складений відповідно до стандартів аудиту та передбачає надання впевненості користувачам щодо відповідності фінансової звітності або іншої інформації концептуальним основам, які використовувалися при її складанні. Концептуальними основами можуть бути закони та інші нормативно-правові акти України, положення (стандарти) бухгалтерського обліку, внутрішні вимоги та положення суб'єктів господарювання, інші джерела.

Інформаційні технології та їх застосування в аудиті доходів державного бюджету. Розповсюдження комп'ютерних систем, зростання їх складності призвело до виділення такої області аудиту, як аудит у комп'ютерній системі або комп'ютерний аудит.

Комп'ютерні інформаційні системи (КІС) чинять вплив на три аспекти аудиту: планування, вивчення системи внутрішнього контролю та збір фактичних даних про систему контролю, господарські операції, залишки на бухгалтерських рахунках.

Умови КІС існують, коли застосовується будь-яка система, що передбачає використання комп'ютера незалежно від типу і потужності у процесі обробки фінансової інформації економічного агента, важливої з точки зору аудитора, незалежно від того, чи експлуатується комп'ютер самим економічним агентом чи третіми особами.

Загальна мета та обсяг аудиту не змінюються в середовищі ЮС. Зміни стосуються способу обробки, зберігання даних бухгалтерського обліку та передачі фінансової інформації, що може впливати на системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю економічного агента.

Це, своєю чергою, впливає на аудиторські процедури, що застосовуються у процесі отримання достатньої уяви про особливості діяльності економічного агента, аналіз властивого ризику і ризику системи контролю, розробку і здійснення тестів контролю і процедур перевірки за сутністю.

Зазначене ставить аудитора перед необхідністю залучення фахівців, об'єднаних у комп'ютерних технологіях та основних цілях аудиту. Водночас, кожен аудитор має володіти знаннями з електронної обробки даних і контролю на рівні, необхідному для самостійного проведення аудиторської перевірки простої комп'ютерної інформаційної системи, а також для взаємодії з фахівцем з "комп'ютерного аудиту".

Якщо виникає потреба в залученні фахівця, аудитор має отримати достатні релевантні докази, що робота фахівця-експерта відповідає цілям аудиту.

В неавтоматизованій системі формування інформації обробка даних про господарські операції легко простежується і супроводжується документами на паперовому носії інформації. Аналогічні документи часто застосовуються і в комп'ютерній системі, проте у багатьох випадках вони існують лише в електронному вигляді. Основні документи в ЮС являють собою файли даних, прочитати або змінити які без комп'ютера неможливо.

Комп'ютерна система включає такі елементи:

1) апаратні засоби (обладнання та прилади, з яких складається комп'ютер);

2) програмні засоби: системні програми – програми, що виконують загальні функції, наприклад операційна система; прикладні програми (програми користувача) – набір програм для обробки даних;

3) документація – опис структур і системи управління стосовно введення, обробки та виведення даних;

4) персонал – працівники, які керують системою, проектують її та постачають програми, експлуатують та контролюють систему обробки даних;

5) дані – інформація про господарські операції та інша необхідна інформація, яку вводять, зберігають та обробляють в системі;

6) процедури контролю – процедури, що забезпечують відповідний запис операцій, що попереджують та реєструють помилки.

Одним з головних завдань адміністрації є створення працездатної структури внутрішнього контролю.

До обов'язків аудитора входить оцінка ризику неефективності контролю комп'ютерної системи. За цих умов адміністрація має забезпечити:

• повноту і своєчасність оновлення документації з КІС;

• застосування такої системи обробки даних, яка зберігає контрольні записи виконаних операцій;

• надання аудиторам доступу до ресурсів комп'ютерної системи і допомогу фахівцям, відповідальних за її роботу.

Зважаючи на викладене, комп'ютерна технологія характеризується низкою особливостей, які слід враховувати при оцінці умов та процедур контролю.

Характер ризику і характеристики внутрішнього контролю в середовищі КІС містять:

1. Відсутність слідів операцій. У деяких КС корисні з точки зору аудитора контрольні записи про виконання операцій існують або нетривалий час або лише в машинозчитуваному вигляді. Контрольний запис містить низку послідовних дій, обумовлених перехресними посиланнями і документами, що пов'язують сальдо рахунків та інші узагальнюючі показники з первинними вхідними даними та розрахунками.

2. Єдина обробка операцій. Комп'ютерна обробка передбачає використання одних і тих самих команд для виконання ідентичних операцій бухгалтерського обліку, що практично виключає появу випадкових помилок, властивих ручній обробці. Навпаки, програмні помилки призводять до неправильної обробки всіх ідентичних операцій за однакових умов.

3. Відсутність розподілу функцій. КС може здійснювати велику кількість процедур внутрішнього контролю, що в неавтоматизованих системах виконуються різними фахівцями. Така ситуація дозволяє фахівцям, що мають доступ до комп'ютера, втручатися в інші функції. Існують різні додаткові заходи з підтримки контролю на потрібному рівні, що в неавтоматизованих системах досягаються шляхом розподілу функцій. До таких заходів належить система паролів.

4. Потенційні можливості появи помилок і похибок. КС більш доступні і відкриті для несанкціонованого доступу, включаючи осіб, які здійснюють контроль, порівняно з неавтоматизованими системами бухгалтерського обліку. Вони також більш доступні для прихованої зміни даних, прямого або опосередкованого отримання інформації. Помилки, яких припустилися при розробці або коригуванні програм, можуть бути непомітними протягом тривалого часу.

5. Потенційні можливості посилення управління контролем з боку адміністрації. КС дають адміністрації широкий набір аналітичних засобів, що дозволяють оцінювати та контролювати діяльність підприємства. Необхідна інформація надходить до адміністрації більш регулярно при комп'ютерній обробці.

6. Ініціювання виконання операцій в КІС. КС може виконувати деякі операції автоматично, при цьому їх санкціонування необов'язково документується, оскільки сам факт прийняття такої системи в експлуатацію адміністрацією передбачає в неявному виді наявність відповідних санкцій.

7. Залежність інших засобів контролю від комп'ютерної обробки. При здійсненні процедур фізичного (ручного) контролю можна використовувати звіти та інші матеріали, створені за допомогою машинної обробки. Ефективність таких процедур фізичного контролю може залежати від ефективності засобів контролю за повнотою та точністю комп'ютерної обробки.

8. Можливість використовувати методи аудиту із застосуванням комп'ютера. Обробка великого обсягу даних за допомогою комп'ютера надає аудитору можливість застосовувати технології і методи при проведенні аудиторських тестів.

Планування аудиту в умовах використання КІС визначаються такими особливостями.

Метою першого етапу планування аудиту е збирання необхідної інформації про системи внутрішнього контролю та бухгалтерського обліку, процедури контролю для виявлення можливостей використання елементів внутрішнього контролю як основи для планування змісту, розподілу у часі та глибини процедур аудиту. Дії аудитора на зазначеному етапі мають бути сплановані таким чином, щоб забезпечити розуміння руху інформації під час діяльності об'єкта контролю. Для цього необхідно отримати загальну уяву:

• про організаційну структуру;

• про прийняту систему передачі обов'язків і повноважень;

• про методи контролю СБО, включаючи внутрішній аудит (за його наявності).

Другий етап планування аудиту передбачає оцінювання ризику неефективності контролю.

У КІС оцінка ризику неефективності контролю передбачає такі кроки:

• ідентифікація конкретних цілей контролю на основі аналізу різних видів помилок в істотній інформації;

• ідентифікацію місць можливої появи певних видів помилок у ланцюгах послідовних операцій;

• ідентифікацію спеціальних процедур контролю, що забезпечують досягнення його конкретних цілей;

• ідентифікацію допоміжних процедур контролю, що необхідні для забезпечення ефективності виконання основних процедур;

• оцінку структури процедур контролю з метою визначення забезпеченого ним рівня ризику неефективності.

Програмне забезпечення контролю (ПЗК) складається з комп'ютерних програм, які використовуються аудитором як частина процедур перевірки, що обробляють дані контрольних тестів системи обліку об'єкта аудита. ПЗК може являти собою пакет програм або окремі програми спеціального призначення та утиліти.

Пакет програм – це узагальнені комп'ютерні програми, призначені для виконання функцій з обробки даних, включаючи зчитування комп'ютерних файлів, відбір інформації, проведення розрахунків, створення файлів з даними і друкування звітів у формі, визначеній аудитором.

Програмами спеціального призначення є комп'ютерні програми, розроблені для виконання аудиторських завдань за конкретних умов.

Дані програми можуть бути підготовлені аудитором, суб'єктом або зовнішнім програмістом, залученим аудитором. У деяких випадках аудитор може використовувати існуючі програми суб'єкта в їх первинному або модифікованому вигляді, оскільки це може бути більш ефективним, ніж розробка самостійних програм.

Програми-утиліти використовуються суб'єктом для виконання загальних функцій обробки даних, таких як сортування, створення і друкування файлів. Ці програми призначені для аудиторських цілей і можуть не передбачати таких функцій, як автоматичний підрахунок записів або контроль підсумків.

Незалежно від джерела виникнення ПЗК, аудитор повинен довести можливість їх використання для проведення перевірки. ПЗК може бути підготовлене безпосередньо аудитором, написане залученим до цієї роботи програмістом. Програми можуть використовуватися як високоефективний рахівний інструмент. До програм можна вносити зміни відповідно до вимог, які виникають з особливостей обліку клієнта. При плануванні аудиту необхідно розглянути можливість комбінування ручного аналізу даних з обробкою на ПЗК. Утиліти використовуються для того, щоб виконати загальні функції обробки даних, сортування, створення і виведення файлів на друк.

Контроль якості аудиту доходної частини бюджету. Під терміном "якість роботи аудитора" переважно розуміють відповідність аудиторських процедур встановленим стандартам, що визначаються нормативно-правовими документами та практикою.

Стандарти можуть встановлюватися чинними нормативно- правовими документами, які визначають статус суб'єкта контролю, його права, обов'язки та відповідальність, загальні особливості здійснення процедур обробки інформації під час контрольних дій.

Тому, метою контролю якості аудиту, зокрема доходної частини бюджету, може бути визначено оцінку відповідності процедур, що застосовуються представниками суб'єкта контролю для формулювання та обгрунтування відповідних висновків, встановленим вимогам чинних нормативно-правових документів.

Для досягнення зазначеної мети має бути розроблено, впроваджено політику та процедури контролю якості.

Характер, час, політика та процедури контролю якості аудиту залежать від багатьох чинників (наприклад, обсяг і характер діяльності суб'єкта контролю, його географічна розосередженість, організаційна структура тощо).

Цілі політики контролю якості аудиту містять низку взаємообумовлених та взаємодоповнюваних елементів.

Визначальним серед них є сформульовані професійні вимоги. Ці вимоги стосуються необхідності дотримання персоналом суб'єкта контролю сукупності етичних та методичних контрольних принципів.

Водночас, суб'єкт контролю повинен мати персонал, що досяг і зберігає професійні стандарти та необхідний рівень компетентності, потрібні для виконання ним своїх обов'язків з належною ретельністю. Зважаючи на викладене, а також враховуючи особливості аудиту доходної частини бюджету, слід доручати проведення необхідних процедур персоналові суб'єкта контролю, який має відповідну технічну підготовку і досвід, необхідний за певних обставин.

Іншим елементом політики контролю якості є делегування персоналу суб'єкта контролю певних повноважень, що полягає в необхідності спрямовувати його роботу, здійснювати нагляд за нею на усіх рівнях з метою забезпечення обгрунтованої впевненості у тому, що виконувана робота відповідає стандартам якості.

Крім зазначеного, для забезпечення належної якості роботи персоналу, суб'єкт аудиту повинен надавати можливість необхідних консультацій з фахівцями, які мають відповідний досвід.

І, нарешті, належна якість аудиту доходно!' частини бюджету може бути забезпечена за умови постійного моніторингу адекватності та ефективності політики та процедур контролю якості.

Наведені елементи політики контролю якості аудиту є загальними для реалізації контрольних функцій суб'єктом аудиту незалежно від поставлених завдань контролю. Водночас, залежно від характеру контрольних дій суб'єкт аудиту має забезпечити здійснення процедур контролю якості, що є доречними для конкретної перевірки.

Серед таких процедур можуть бути виділені керівництво, нагляд і перевірка.

Персонал, якому делегована робота, потребує належного керівництва. Це керівництво передбачає інформування виконавців про їхні обов'язки й цілі процедур, які вони мають виконати. Сюди входить також інформування їх про такі речі, як характер діяльності об'єкта контролю, можливі проблеми, що можуть вплинути на характер, час і зміст контрольних процедур, в яких вони задіяні.

Нагляд тісно пов'язаний з керівництвом і з перевіркою; він може містити елементи як однієї, так і іншої процедури.

Під час аудиту персонал суб'єкта контролю, який має обов'язки з нагляду, виконує такі функції:

1) стежить за ходом аудиторської перевірки, щоб визначити, чи мають виконавці навички і компетентність, необхідні для виконання поставлених перед ними завдань, чи розуміють вони вказівки до аудиторської перевірки та чи виконується робота відповідно до загального плану і програми аудиту;

2) отримує інформацію та розв'язує важливі питання контролю, що виникають під час аудиторської перевірки, оцінюючи їх важливість і змінюючи (за потреби) загальний план і програму аудиту;

3) розв'язує всі суперечності у професійних судженнях між членами персоналу й обирає належний рівень консультування.

Робота, що виконується кожним членом персоналу, потребує перевірки з боку осіб, які є принаймні настільки компетентними, аби з'ясувати:

• чи виконується робота відповідно до програми аудиту;

• чи є відповідна робота та одержані результати належним чином задокументованими;

• чи всі істотні питання аудиту були розв'язані та відображені в аудиторському висновку;

• чи досягнута мета аудиторських процедур;

• чи відповідають висновки результатам проведеної роботи і чи підтверджують вони професійне судження.

Для оцінки зазначених аспектів необхідно своєчасно перевіряти загальний план і програму аудиторської перевірки, оцінку контрольних ризиків, документацію, створену під час виконання аудиторських процедур та формулювання відповідних висновків, запропоновані аудиторські коригування та проміжні варіанти аудиторських висновків.

Таким чином, контроль якості аудиту доходної частини бюджету є передумовою забезпечення належного виконання необхідних процедур і формулювання відповідних висновків за результатами перевірки, що, зрештою, є підставою для підготовки і реалізації адекватних управлінських рішень.

  • [1] Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики / [пер. з англ. О.В. Селезньов, О.Л. Ольховікова, О.В. Гик, Т.Ц. Шарашидзе та ін.]. – К.: СТАТУС, 2004. – 1028 с.
 
Якщо Ви помітили помилку в тексті позначте слово та натисніть Shift + Enter
< Попередня   ЗМІСТ   Наступна >
 
Дисципліни
Агропромисловість
Банківська справа
БЖД
Бухоблік та Аудит
Географія
Документознавство
Екологія
Економіка
Етика та Естетика
Журналістика
Інвестування
Інформатика
Історія
Культурологія
Література
Логіка
Логістика
Маркетинг
Медицина
Менеджмент
Нерухомість
Педагогіка
Політологія
Політекономія
Право
Природознавство
Психологія
Релігієзнавство
Риторика
РПС
Соціологія
Статистика
Страхова справа
Техніка
Товарознавство
Туризм
Філософія
Фінанси