Навігація


Головна
ПОСЛУГИ
Авторизація/Реєстрація
Реклама на сайті
Державний аудит виконання бюджетних програмМетодика проведення аудиту виконання бюджетних програмМетодологічні основи проведення аудиту виконання бюджетних програмАудит ефективності виконання місцевих бюджетівАналітичне забезпечення аудиту доцільності використання бюджетних...Проведення аудиту ефективності виконання місцевих бюджетівУточнення до плану та програми аудитуДержавний аудит виконання місцевих бюджетівМетодика складання форми бюджетної звітності "Довідка про виконання...Порядок складання, затвердження та виконання паспортів бюджетних...
 
Головна arrow Бухоблік та Аудит arrow Державний фінансовий аудит
< Попередня   ЗМІСТ   Наступна >

Аудит доцільності τα ефективності виконання бюджетних програм

Однією з ключових ідей реформування бюджетного процесу в Україні, що здійснюється нині, є комплексне впровадження бюджетування, орієнтованого на результат.

Термін "бюджетування за результатами" (performance budgeting) запозичений з англомовної літератури. В українській мові синонімами цього терміну є "бюджетування, орієнтоване на результат" і "програмно-цільове бюджетування".

Цей метод управління бюджетними витратами передбачає таку побудову бюджетного процесу, при якій планування і витрачання бюджетних коштів здійснюється на основі інформації про результати діяльності структурних одиниць бюджетного сектору – органів влади і одержувачів бюджетних коштів (тобто про надані ними бюджетні послуги).

Загалом бюджетування за результатами можна визначити як систему формування і виконання бюджету, яка відображає взаємозв'язок між бюджетними витратами і очікуваною віддачею від цих витрат, здобутими результатами (наданими бюджетними послугами) з їх соціальною та економічною ефективністю і результативністю.

Для того, щоб цілі діяльності і здійснені в її процесі витрати були взаємопов'язані, необхідно використовувати такий інструмент, який дозволить це зробити. Таким інструментом є програма – намічена на певний період робота з визначенням її цілей, змісту, обсягу, методів, послідовності, строків виконання і відповідно обсягів фінансування. Поняття "програма" може розрізнятись залежно від місця і цілі застосування, але наявність програми є необхідною умовою впровадження програмно-цільового бюджетування. Програмно-цільовий формат бюджету найбільш повно відображає взаємозв'язок між цілями і завданнями, ресурсами, заходами, результатами, тобто якнайкраще відповідає завданням програмно-цільового бюджетування. Однією з переваг програмно- цільового бюджетування є те, що воно являє собою гнучкий і ефективний інструмент прийняття рішень про розподіл бюджетних ресурсів між галузями, бюджетоодержувачами, підрозділами установ. Програмно-цільовий формат бюджету дає можливість застосування конкурентних принципів розподілу бюджетних ресурсів між програмами на основі формалізованої оцінки їх результативності та обгрунтованості.

Принцип бюджетування за результатами реалізується шляхом впровадження в бюджетний процес відповідних процедур і правил, а саме:

• орієнтування діяльності органів влади, інших організацій суспільного сектору на досягнення конкретних результатів;

• встановлення та вимірювання взаємозв'язку між витраченими бюджетними ресурсами і отриманими результатами, оцінка альтернативних способів досягнення заданих результатів;

• здійснення аналізу причин, які дозволили (або не дозволили) отримати ті чи інші результати;

• формулювання висновку про ефективність бюджетних витрат на основі даного аналізу;

• прийняття рішення про збереження або зміни обсягів фінансування, заходи щодо підвищення ефективності бюджетних витрат з метою досягнення заданих результатів.

Наведений перелік свідчить, що в рамках бюджетування за результатами діяльність всіх розпорядників та одержувачів бюджетних коштів слід орієнтувати на досягнення конкретних результатів. Відповідно при формуванні бюджетних замовлень їм необхідно обгрунтовувати обсяг і структуру своїх потреб у коштах, визначаючи:

• стратегічні цілі своєї діяльності, які повинні бути узгоджені зі стратегією уряду на довгострокову і середньострокову перспективу;

• тактичні завдання, шляхом вирішення яких реалізуються стратегічні цілі і які, своєю чергою, спрямовані на досягнення значущих для суспільства результатів;

• програми, спрямовані на надання послуг певного обсягу та якості і забезпечення вирішення тактичних завдань.

Важливим моментом моделі програмно-цільового бюджетування є те, що пов'язання результатів і витрат на їх досягнення слід забезпечити на всіх етапах бюджетного процесу – складання, затвердження, виконання бюджету, складання звітності і контролю за виконанням бюджету.

Для моделі програмно-цільового бюджетування характерна менша деталізація витрат при плануванні. В основі її не просто правильне витрачання бюджетних ресурсів, а досягнення запланованих результатів діяльності.

Модель програмно-цільового бюджетування створює необхідні для цього умови: надає органам влади певну свободу дій щодо розпорядження бюджетними ресурсами; знижує ступінь детальності планування бюджетних витрат; розширює часовий горизонт планового періоду.

Перевагами даної моделі є те, що вона дозволяє:

• здійснювати ефективний контроль за витрачанням бюджетних коштів не з точки зору їх цільового або нецільового використання, а відповідно до результатів діяльності структурних одиниць державного і муніципального сектору й органів влади в цілому;

• розробити заходи щодо підвищення ефективності бюджетних витрат і підходи до реструктуризації бюджетного сектору з метою більш ефективного надання бюджетних послуг, під якими звичайно розуміється будь-яка послуга, надання якої фінансується за рахунок бюджетних коштів.

Відповідальність органів влади зміщується з цільового використання бюджетних коштів відповідно до встановлених процедур на досягнення запланованих результатів діяльності. Вимоги щодо дотримання фінансової дисципліни в даній моделі зберігаються, плани повинні виконуватись. При виконанні бюджету акумулюється необхідна детальна інформація про напрями витрачання бюджетних коштів. У зв'язку з розширенням повноважень органів влади щодо управління бюджетними коштами контрольні заходи змінюються. Контрольними процедурами охоплюються, крім використання коштів, фактичні результати, які досягнуті за рахунок отримання бюджетних коштів. Особлива роль відводиться внутрішньому контролю – відстеженню спеціально створеним підрозділом результатів діяльності інших підрозділів, оцінка ефективності використання бюджетних коштів.

Необхідно зауважити, що переваги від впровадження нових методів управління бюджетними витратами отримує не тільки суспільство в цілому – їх отримують і самі структурні одиниці бюджетного сектору.

Результати порівняння основних характеристик методів управління бюджетними витратами наведені на рис. 2.6. Отже, бюджетування за результатами дозволяє розпорядникам бюджетних коштів:

• самостійно приймати рішення з питань оперативного витрачання коштів у межах загального бюджетного обмеження і узгоджених програм;

• забезпечити передбачене фінансування функцій, що виконуються, і на цієї основі краще планувати свою діяльність;

• підвищити зацікавленість співробітників у результатах діяльності.

Основні характеристики методів управління бюджетними витратами

Рис. 2.6. Основні характеристики методів управління бюджетними витратами

Аналіз досвіду застосування програмного принципу дозволяє зробити такі висновки:

• при впровадженні програмного принципу завжди використовується чітка ієрархічна програмна структура "місія – цілі – завдання – програми – заходи програми";

• у процесі впровадження програмного принципу поступово зменшується кількість міжвідомчих програм, міжвідомчі програми поділяються на підпрограми, які реалізуються одним відомством для підвищення ступеня керованості програмою;

• поступово збільшується ступінь свободи в розпорядженні ресурсами для розпорядників. Виключається дублювання контрольних процедур.

Отже, програмою слід передбачити:

• прозорий і чіткій механізм управління;

• конкретного відповідального за її реалізацію;

• чітке узгодження бюджетних ресурсів з очікуваними результатами поточного і довгострокового характеру;

• відсутність непрограмної діяльності і відповідно "непрограмних" витрат.

Слід також налагодити:

• чітку систему державного планування за програмним принципом;

• регулярну систему оцінки результатів діяльності за всіма спектрами програм;

• механізм прийняття рішень щодо перегляду напрямів діяльності в рамках програми і програм в цілому, заснований на оцінці

результатів і спрямований на покращання досягнення цілі і виконання місії;

• побудову оцінки результатів діяльності не на оцінці цільового характеру використання ресурсів, а на оцінці ступеня досягнення встановлених цільових показників, а також якості інструментів фінансового управління, які використовуються.

Комплексні бюджетні реформи, спрямовані на підвищення ефективності державних витрат, в останнє десятиріччя проводились в усіх економічно розвинутих країнах, де була визнана необхідність переходу на управління державними видатками за результатами, при якому бюджетні рішення, що приймаються, базуються на необхідності досягнення певного соціального результату.

Зростання обсягів бюджетних видатків, що відбулося у 70-80-ті pp. XX ст. у Великобританії, Канаді, США, Швеції та інших розвинених країнах, збагатило світову практику реалізації масштабних державних програм і дозволило набути досвід контролю їх виконання. Різноманітність підходів до здійснення контролю та контролюючих суб'єктів, специфічність його організації та методичного інструментарію, неузгодженість термінології обумовили запровадження загально узгоджених принципів контролю програм.

У зв'язку з цим, важливого значення набула потреба стандартизації контролю програм. Запровадження Світовою організацією вищих органів фінансового контролю (INTOSAI) Міжнародних стандартів стало свідченням винесення цієї проблематики на глобальний рівень[1]. Воно вивело практику контролю програм на принципово новий рівень, досягнутий сучасною світовою спільнотою.

За наслідками узагальнення практики організації державного фінансового контролю в розвинених країнах у 1995 році Світовою організацією вищих органів фінансового контролю визначено основні категорії аудиту та оцінювання[2].

У результаті еволюційного розвитку державного фінансового контролю стандартами аудиту INTOSAI було визначено, що повний обсяг державного контролю реалізується через дві форми контролю:

• фінансовий аудит правильності та відповідності (regularity audit);

• аудит адміністративної діяльності (performance audit)[3].

Глосарієм основних термінів, розробленим Міжнародною організацією вищих контрольних органів (INTOSAI) 1989 року, визначене їх значення[4].

Фінансовий аудит — це форма контролю, яка передбачає дослідження фінансових документів і рахунків об'єкта контролю для того, аби переконатися, що фінансово-господарські операції виконуються відповідно до визначених цілей і бюджету, з дотриманням обмежувальних правил і норм, а також, що вони правильно відображаються в обліку і звітності. Його метою є встановлення відхилень від стандартів використання фінансових і матеріальних ресурсів.

На відміну від фінансового аудиту, аудит адміністративної діяльності – це форма контролю, за допомогою якого вивчаються процедури прийняття і виконання управлінських рішень з метою досягнення цілей. Аудит адміністративної діяльності передбачає контроль за дотриманням під час здійснення фінансово-господарської діяльності згідно з принципами економічності, ефективності та результативності.

Невід'ємним складником аудиту адміністративної діяльності є аудит ефективності використання ресурсів. Відповідно до п. 84 згаданого Глосарію аудит ефективності використання ресурсів – це форма контролю якості управлінських рішень на предмет економічності та ефективності використання трудових, фінансових і матеріальних ресурсів[5]. У світовій практиці застосування такого аудиту виокремлюють його види, а саме: аудит ефективності виконання окремого рішення, аудит ефективності виконання програм (функції), аудит ефективності функціонування системи (галузі).

Найпростішим для виконання є аудит ефективності виконання окремого рішення. Він передбачає дослідження доцільності прийняття і результативності виконання окремого рішення (операції) з метою пошуку резервів зменшення виробничих і адміністративних витрат та підвищення окупності використаних ресурсів.

Аудит ефективності виконання програми (функції) – це дослідження однієї або кількох програм чи функцій, спрямоване на оцінку відповідності отриманих результатів поставленим завданням і витраченим ресурсам. Програма, що підлягає аудиту ефективності, може охоплювати і окрему галузь, і окремих учасників – суб'єктів господарювання, при цьому навіть різних за формою власності.

Аудит ефективності функціонування системи (галузі) є складною для виконання формою контролю, бо дослідженню піддається організація внутрішнього управління в галузі, відомстві, об'єднанні підприємств чи іншій самодостатній структурі з метою оцінки ефективності, раціональності й оптимальності взаємозв'язків різних органів управління в процесі виконання поставлених завдань і досягнення запланованих цілей.

Виходячи з викладеного і прагнення не тільки перевірити законність використання бюджетних коштів, але й оцінити їх ефективність, стало початком запровадження елементів аудиту у практику роботи контрольно-ревізійної служби.

У 90-ті роки минулого століття достатньо активно розроблялась нормативна база, яка регламентує техніку і методику проведення аудиту. Найбільш важливим було те, що аудит визначався не як ревізія, а як незалежна експертиза фінансової звітності на основі перевірки дотримання порядку ведення бухгалтерського обліку, відповідності господарських і фінансових операцій вітчизняному законодавству.

Слід виділити принципові моменти, які стосуються еволюції поглядів на цілі і призначення аудиту в українській економіці. Відповідно до розширення економічних інтересів і потреб користувачів фінансової звітності змінювалися уявлення про аудит, його місце і значення у загальній системі економічного життя. Внаслідок цього здійснювалось уточнення поглядів на його цілі:

1. На перших етапах розвитку аудиту його основною метою (крім підтвердження або непідтвердження достовірності фінансової звітності) було виявлення та попередження навмисних помилок.

Цей етап характеризується появою перших аудиторських організацій, які б відповідали потребам нових умов та початком практики аудиторських перевірок підприємств за рівнем організації бухгалтерського обліку і фінансової звітності, в основному в малому бізнесі.

2. На наступних етапах на одне з перших місць виходять завдання встановлення фактичного стану та визначення доходності підприємства.

Цей етап характеризується суттєвим розширенням ринку аудиторських послуг внаслідок розвитку приватизації, припливу іноземних інвестицій, стимулюванню фінансово-банківської, підприємницької, торговельно-закупівельної діяльності та інших елементів розвитку ринкових відносин. У цих умовах практично сформувались основні інститути аудиту.

3. Етап формування сучасної цивілізованої системи фінансового контролю (поки знаходиться на концептуальному рівні). Це етап розвитку зовнішнього аудиту, пов'язаний зі зміною рівня впливу держави на економічні суб'єкти.

Цей етап характеризується виділенням такої функції, як аудит ефективності витрат і результатів окремих видів діяльності. І ця функція трансформується з суто підприємницької в одну з найважливіших функцій державного фінансового контролю.

Аналіз ефективності щодо державних витрат та використання державної і муніципальної власності є відносно новою сферою діяльності. Він є результатом інформаційного голоду, який зазнають законодавці та органи управління відносно дійсних результатів державних витрат, а також ефективного та економічного використання даних ресурсів.

До середини XX ст. вищі органи фінансового контролю розвинутих зарубіжних країн нагромадили значний досвід проведення фінансового аудиту. І саме цей досвід визначив розуміння того факту, що розвиток держаного і корпоративного фінансового контролю в рамках класичної моделі у майбутньому призведе до професійної кризи.

Досвід показав, що можливості фінансового аудиту при подальшому зростанні економіки не дозволяють вирішувати стратегічні завдання державного управління. З цього часу став формуватись методологічний апарат аудиту ефективності.

Зараз у більшості зарубіжних країн він є превалюючим видом контролю державних витрат.

Можна виділити декілька причин, які обумовили виникнення та розвиток аудиту ефективності:

1. Вищий орган фінансового контролю має можливість не перевіряти облікові рахунки та фінансову звітність кожного одержувача державних коштів.

Сформована розвинута система державного фінансового контролю, яка складається із зовнішнього (здійснюється незалежними та підзвітними лише парламенту органами фінансового контролю) і внутрішнього (діючого в рамках виконавчої влади) контролю. Спираючись на результати роботи органів внутрішнього контролю, зовнішній контроль має можливість здійснювати перевірки ефективності використання державних ресурсів, а не детальні перевірки рахунків та звітність.

2. Вищий орган фінансового контролю отримав можливість направити значні ресурси на здійснення аудиту ефективності, не залучаючи додаткових бюджетних асигнувань.

Високий ступінь прозорості бюджетного процесу гарантує попередження різного роду зловживань та порушень при витрачанні бюджетних коштів, що призводить не тільки до скорочення кількості порушень, а і суттєвої зміни їх структури. Зменшується частка фактів незаконного та нецільового використання бюджетних коштів, а в результаті перевірок виявляються лише арифметичні помилки, неточності, недотримання формальних вимог при складанні фінансової звітності.

Отже, у органів фінансового контролю існує можливість вивільнення ресурсів, які можуть бути спрямовані на впровадження аудиту ефективності.

3. Результати діяльності вищого органу фінансового контролю у галузі аудиту ефективності затребувані.

У більшості країн сформована система гарантує адекватну реакцію на аудиторські висновки і рекомендації, оскільки парламент відіграє значну роль в діяльності органу фінансового контролю.

Сьогодні в Україні аудит ефективності ще не є інструментом, який активно використовується державним фінансовим контролем, у зв'язку з:

1) особливостями реформаційного процесу в країні (в тому числі у сфері розробки, затвердження та виконання бюджетів);

2) затяжним процесом становлення сучасної системи державного фінансового контролю, яка тільки знаходиться в стадії формування прийнятих у розвинених країнах відносин між суб'єктами і об'єктами контролю;

3) превалюванням у контрольній діяльності елементів виявлення порушень, контролю процесів та менша увага цілям оцінки ефекту, покращання діяльності та витрачання ресурсів.

Отже, контролери ставили за мету перевірку механізмів' і процедур витрачання коштів, а не питання, пов'язані з ефективністю їх використання. Тому останніми роками виникла необхідність змінити підходи до проведення аудитів та приділяти більш уваги результативності роботи організацій, що перевіряються. Контрольні заходи, незалежно від підходу до їх проведення, повинні дати змогу визначити, які наслідки або ймовірні наслідки можуть мати результати даної перевірки. Незалежно від того, чи є об'єктом перевірки програма, напрям діяльності система або інструмент контролю, основна увага повинна бути приділена результатам.

Аудит ефективності – це не тільки новий підхід до оцінки діяльності органів виконавчої влади та інших організацій, які використовують бюджетні кошти, а, по суті, і якісно новий підхід до оцінки ефективності діяльності органів виконавчої влади та інших організацій щодо виконання державних функцій, використання державних ресурсів.

У загальному виді ефективність характеризується рівнем виконання організацією поставлених завдань у вигляді співвідношення між запланованими і фактичними результатами її діяльності, які виражені відповідними кількісними показниками. Основними його складовими є економічність, продуктивність, результативність, які взаємопов'язані (рис. 2.7).

Складові ефективності та іх взаємозв'язок

Рис. 2.7. Складові ефективності та іх взаємозв'язок

Економічність характеризує витратну сторону діяльності у державному секторі.

Економічність використання державних коштів означає досягнення організацією, що перевіряється, завданих результатів з використанням найменшого обсягу державних коштів або найкращого результату з використанням заданого обсягу державних коштів. Економічність може визначатися порівнянням витрачених коштів на покупку ресурсів з аналогічним показником попереднього періоду або з аналогічними показниками інших організацій. Наприклад, скорочення витрат бюджетних коштів на закупівлю товарів та послуг шляхом проведення конкурсів.

Економічно виправданим є таке використання ресурсів, коли фактична вартість одиниці ресурсу буде менша за планову або менша, ніж вартість аналогічного ресурсу, який використовується іншими організаціями для виробництва аналогічних послуг.

Економічність формує свій внесок в ефективність: мінімізація вартості використаних ресурсів відповідно зменшує вартість отриманих результатів.

Продуктивність визначається як співвідношення обсягів продукції з величиною витрат на її виробництво.

Продуктивність використання державних коштів визначається співвідношенням між випуском продукції, обсягом наданих послуг та іншими результатами діяльності організації, що перевіряється, та витраченими на отримання цих результатів матеріальними, фінансовими, трудовими та іншими ресурсами. Показниками продуктивності є, наприклад, вартість одного квадратного метра житла, одного кілометра асфальтованого полотна, обслуговування одного пацієнта.

Використання державних коштів буде продуктивним, якщо витрати на одиницю виробленої продукції та наданої послуги або обсяг продукції та послуг на одиницю витрат будуть дорівнювати або меншими за заплановані (при наявності відповідних нормативів). Якщо такі нормативи відсутні, то продуктивність визначається порівнянням з аналогічним показником попереднього періоду або з аналогічними показниками інших організацій.

Підвищення продуктивності дозволяє досягти бажаних результатів з витратами меншої кількості ресурсів або досягти більших результатів на ту саму кількість ресурсів.

Результативність характеризує відповідність державних витрат та їх результатів тим або іншим цілям, досягнення яких забезпечує державний сектор.

Результативність використання державних коштів характеризується ступенем відповідності фактичних результатів діяльності організації, що перевіряється, до запланованих результатів і, виходячи з двоїстої природи результативності, також повинна визначатися з двох сторін – економічної (виробничої) та соціальної. Оцінити економічну результативність достатньо просто відносно прямих результатів діяльності, наприклад, в таких сферах, як будівництво житла та ремонт автомобільних доріг, диспансеризація та вакцинація населення тощо, які, як правило, плануються та мають кількісне вимірювання. Так, порівняння кількості населення, яке пройшло протягом року диспансеризацію, з запланованим показує результативність діяльності медичної установи і, відповідно, ступінь ефективності використання їм державних коштів, спрямованих на вирішення даного завдання.

Оцінка соціальної результативності більш складне завдання. Для цього необхідною є наявність сукупності конкретних і кількісно вимірюваних показників, що відображають виконання тієї чи іншої функції або завдання та характеризують заплановані соціальні результати.

Звичайно в таких випадках застосовуються відносні показники, наприклад, частка інвалідів, які повернулися до активного соціального життя за допомогою протезно-ортопедичних виробів.

Крім того, слід враховувати, що соціальний ефект не завжди пов'язаний з діяльністю організації, яка перевіряється, він може бути отриманий в результаті впливу зовнішніх факторів. Наприклад, зниження захворюваності в регіоні може бути результатом профілактичної роботи, яка здійснюється органами охорони здоров'я.

Отже, державні справи повинні вестись з максимальним використанням ресурсів, що можна виразити в ключових поняттях: "економічність", "продуктивність", "результативність". Відповідно і визначення аудиту ефективності, прийняті в окремих країнах, можуть різнитися, але у всіх існує загальна складова – економічність, продуктивність і результативність використання державних коштів

Наприклад, Національне контрольно-ревізійне управління Великобританії проводить перевірки в цілях визначення "наскільки бережливо, економічно ефективно і цілеспрямовано міністерства, відомства та інші установи витрачали кошти при виконанні своїх завдань".

Управління Головного аудитора Канади формулює аудит ефективності як систематичну, цілеспрямовану, організовану і об'єктивну перевірку діяльності органів державної влади, а також оцінку впливу цієї діяльності на оточуюче середовище.

У США аудит ефективності "визначає собою об'єктивну і систематичну перевірку фактичних даних (документів) з метою представлення незалежної оцінки роботи державної організації, її програми, діяльності або функції для того, щоб забезпечити інформацією для покращання звітності перед громадськістю, а також для забезпечення прийняття рішень сторонами, відповідальними за нагляд".

Відповідно в різних країнах застосовуються різні терміни відносно аудиту ефективності використання державних коштів. У Швеції і Норвегії це "performance audit" (аудит "виконання" або "аудит управління"), в Великобританії і Канаді – "value for money audits" (аудит вигоди від використання грошей). У США використовується термін "операційний аудит", а в Австралії та ряді інших країн – "аудит ефективності роботи". Однак, якщо розглянути зміст цих термінів, то практично між ними немає суттєвих розбіжностей.

Згідно з визначенням прийнятим 1NTOSAI (Міжнародна організація вищих органів фінансового контролю) "аудит ефективності являє собою незалежну оцінку або перевірку ступеня, в якій держане підприємство, програма чи організація працюють ефективно і результативно, з належною увагою до економного витрачання ресурсів"[3].

Отже, зміст аудиту ефективності полягає в проведенні певних процедур отримання доказів, необхідних для формування висновку контрольного органу відносно економічності, продуктивності і результативності використання державних ресурсів одержувачами. Іншими словами, можна сказати, що метою аудиту ефективності є вимірювання результативності й економічної ефективності державних видатків, вимірювання соціально-економічних результатів діяльності державних установ.

Виходячи викладеного, можна сформулювати основні цілі аудиту ефективності:

• визначення й оцінка проблеми економічності, продуктивності і результативності урядових програм і витрат перш за все за напрямами, де висока ймовірність неякісного управління або існують інші ризики не досягти поставлених цілей діяльності;

• практичне сприяння об'єкта перевірки та уряду у покращанні, удосконаленні їх діяльності;

• представлення законодавчій та виконавчій владі незалежної думки про управління та ефективне використання державних ресурсів і реалізації державних програм;

• представлення звіту про прямий і непрямий вплив програм і витрат на соціально-економічну ситуацію та про те, в якому ступені поставлені цілі були досягнуті або чому вони не були досягнуті;

• інформування суспільства, громадян, зацікавлених організацій про використання держаних ресурсів.

Предметом аудиту ефективності звичайно є конкретна програма або вид витрат, однак він може бути і більш широким та представляти собою сферу, загальну для цілого ряду економічних суб'єктів (наприклад, проблеми використання трудових ресурсів, освіти або оплати праці). Аудит може торкатися питань, які мають пріоритетне значення для окремих регіонів, наприклад, оточуюче середовище, рівень досягнення цілей щодо покращання фінансового положення регіону та добробуту його громадян (рис. 2,8).

Предмет аудиту ефективності

Рис. 2.8. Предмет аудиту ефективності

Отже, аудит ефективності використання державних коштів обов'язково включає такі елементи:

• перевірку економічності використання організацією, що перевіряється, державних коштів, витрачених на досягнення конкретних результатів її діяльності;

• перевірку продуктивності використання організацією, що перевіряється, трудових, фінансових та інших видів ресурсів у процесі виробничої та іншої діяльності, а також використання інформаційних систем і технологій;

• перевірку результативності діяльності організації, що перевіряється, щодо виконання поставлених перед нею завдань, досягненню фактичних результатів порівняно з плановими показниками з врахуванням обсягу виділених для цього ресурсів.

Поряд з цим, необхідно чітко розуміти, що аудит ефективності має більш широкі завдання, ніж аудиторські перевірки правильності витрачання бюджетних коштів, економії і результативності витрат, тобто результати аудита ефективності і сума результатів зазначених перевірок – не одне і теж. Аудит ефективності може також включати контроль фінансової звітності, правильного і законного використання ресурсів, експертно-аналітичні заходи, інші заходи, необхідні для досягнення цілей аудиту.

Аудит ефективності, що проводиться органами державного фінансового контролю, слід розглядати ще у двох аспектах: розширювальному і функціонально орієнтованому.

Аудит ефективності у більш широкому розумінні – це комплекс заходів, які проводяться органами державного фінансового контролю щодо перевірки органів державної влади з метою оцінки ефективності, економічності, результативності управлінської діяльності, впливу цієї діяльності на соціально-економічні відносини, а також надання рекомендацій, спрямованих на підвищення результативності роботи цих органів. Органи фінансового контролю визначають ефективність діяльності органів влади зі збору, належного розподілу доходів і витрачання бюджетних коштів, виконання прийнятих рішень і положень чинного законодавства, виявляють порушення і відхилення в їх роботі, надають висновок про те, чи витрачались кошти з належною економічністю, раціональністю і ефективністю на цілі, які передбачені відповідним рішенням про бюджет.

Практично в даному трактуванні аудиту ефективності можна виділити два сегменти: загальна оцінка діяльності органів державного управління й оцінка ефективності використання державних (в основному бюджетних) фінансових ресурсів.

Функціонально орієнтований аудит ефективності пов'язаний з оцінкою результативності й економічності використання бюджетних ресурсів, визначенням рівня досягнення цілей при витрачанні державних коштів при реалізації заходів бюджетної політики, державних проектів і програм.

Аудит результативності та економічності діяльності може орієнтуватись на проблеми:

• чи закуповує економічний суб'єкт ресурси відповідної якості та відповідної кількості і ціни?

• чи зберігає економічний суб'єкт свої ресурси належним чином?

• чи використовує економічний суб'єкт раціональні способи господарювання?

• чи виключає економічний суб'єкт дублювання у роботі?

• чи оптимально і своєчасно використовує економічний суб'єкт свої ресурси (персонал, обладнання, будівлі) в процесі виробництва або постачання продукції відповідної якості і кількості, а також в процесі надання послуг?

• чи узгоджується діяльність економічного суб'єкта з вимогами законів і положень?

• чи має економічний суб'єкт відповідну систему внутрішнього контролю економічності і раціональності використання ресурсів?

Аудит програм (як різновид аудиту ефективності) спрямований на:

• оцінити, чи є правильними, прийнятними або такими, що стосуються справи, кінцеві цілі програми;

• визначити, на якому рівні знаходиться програма з точки зору кінцевого бажаного результату;

• оцінити ефективність програми в цілому та/або ефективність окремих компонентів програми;

• встановити фактори, які перешкоджають нормальному функціонуванню реалізації програми;

• визначити заходи, які можуть покращити роботу по програмі;

• визначити, чи відповідає програма законам та положенням, застосовуваним до неї;

• оцінити придатність управлінської системи контролю для вимірювання, звітності та контролю ефективності програми.

Слід зауважити, що в процесі перевірки не ставиться завдання дати загальну оцінку ефективності роботи органу державної влади або одержувача бюджетних коштів, які перевіряються, оскільки, по- перше, практично не можливо знайти прийнятний спосіб такої оцінки через складність і різноманіття сфер їх діяльності, і по-друге – перевірці підлягають конкретні сфери або аспекти діяльності відповідно до поставлених цілей. І основне – аудит ефективності завжди повинен бути спрямований на те, щоб за його результатами можна було зробити висновки і запропонувати конкретні рекомендації щодо підвищення ефективності використання бюджетних коштів організаціями, що перевіряються.

Можна виділити як прямі, так і непрямі способи покращання управління державними ресурсами шляхом реалізації функцій аудиту (рис. 2.9).

Механізм реалізації функцій аудиту

Рис. 2.9. Механізм реалізації функцій аудиту

Отже, в функціональному плані сучасна теорія аудиту виділяє два його основні види: фінансовий аудит (аудит фінансової звітності) і аудит ефективності (щодо державних фінансів – це аудит ефективності державних фінансових ресурсів), які мають ряд принципових відмінностей між собою (табл. 2.8).

Таблиця 2.8

Відмінності між фінансовим аудитом і аудитом ефективності

Фінансовий аудит

Аудит ефективності

Основні завдання – дотримання законності, норм і правил та складання фінансової звітності

Основні завдання – оцінка результатів діяльності об'єкта та характеристика використання державних витрат

Здійснюється за визначеними вимогами та має чітко визначені цілі

Здійснюється за достатньо широким спектром завдань, допускає різні трактування та інтерпретацію результатів

Результати аудиту представляються у стандартній формі з обгрунтуваннями (документами)

Результати аудиту допускають варіантність трактувань, дискусійність, використовують не тільки документи, а різного роду докази для оцінки ефективності

Орієнтир – формальні параметри виконання процедур розподілу та використання державних ресурсів

Орієнтир – оцінка економічності, результативності і ефективності використання державних ресурсів

Аналіз наведених відмінностей між фінансовим аудитом і аудитом ефективності свідчить, що у перспективі ці два види фінансового контролю будуть існувати сумісно, доповнюючи і розвиваючи систему державного фінансового контролю. Фінансовий аудит і аудит ефективності не є антиподами, вони являють собою два самостійних види бюджетного контролю, кожен з яких має свої завдання, предмет і методологію проведення, а також виконує свої особливі функції в системі державного фінансового контролю.

Про це свідчить як досвід впровадження аудиту ефективності в систему державного фінансового контролю у зарубіжних країнах, так і в Україні.

Поштовхом до активізації нового виду контролю в Україні послугувало прийняття у 2001 р. Бюджетного кодексу, що зобов'язав Державну контрольно-ревізійну службу здійснювати контроль не тільки за цільовим і законним, але й ефективним витрачанням бюджетних коштів[7].

Положення Бюджетного кодексу визначали новий вид контролю – державний аудит. Схвалення Урядом у вересні 2002 року

Концепції застосування програмно-цільового методу в бюджетному процесі та введення Міністерством фінансів з січня 2004 року паспортів бюджетних програм створило передумови запровадження аудиту як нового виду контролю у сфері державних фінансів[8].

Відповідно до ст.2 Бюджетного кодексу України бюджетна програма – це систематизований перелік заходів, спрямованих на досягнення єдиної мети та завдань, виконання яких пропонує та здійснює розпорядник бюджетних коштів відповідно до покладених на нього функцій [9].

Цікавим є те, що три органи виконавчої влади (Кабінет Міністрів України, ГоловКРУ та Міністерство фінансів України) у своїх нормативних документах дають різні визначення бюджетної програми[10], тим самим демонструючи відсутність уніфікованого підходу в органах виконавчої влади до структуризації бюджетної термінології.

Отже, бюджетна програма є формою реалізації програмно- цільового методу в бюджетному процесі. Метою запровадження програмно-цільового методу у бюджетному процесі є встановлення безпосереднього зв'язку між виділенням бюджетних коштів та результатами їх використання[11].

З огляду на зміст бюджетних програм і обсяги залучених фінансових ресурсів, їх виконання є пріоритетним об'єктом державного фінансового контролю.

При цьому необхідність здійснення такого контролю в Україні підсилюється двома факторами:

• слабкою фінансовою дисципліною, що спричиняє нецільове використання бюджетних коштів, спрямованих на виконання бюджетних програм;

• недоліками в організації виконання бюджетних програм, що заважає досягненню запланованих цілей.

Серед недоліків в організації виконання бюджетних програм слід, передусім, виділити:

• слабкість нормативно-правової бази їх виконання (нечіткість визначення цілей програм, джерел і термінів їх фінансування, відсутність механізмів координації виконання програм між їх учасниками та можливості здійснення зовнішнього контролю);

• недостатність бюджетного фінансування та розпорошення його серед великої кількості учасників виконання (об'єктів контролю);

• невиконання учасниками бюджетних програм передбачених законодавством функціональних обов'язків[12].

Виходячи з викладеного, можемо зробити висновок, що державний аудит ефективності виконання бюджетних програм, який проводиться в Україні, об'єднує конкретні ознаки як фінансового аудиту відповідності (в частині формалізованої перевірки фінансової, оперативної та статистичної звітності), так і аудиту адміністративної діяльності (використання методів інтерв'ювання, анкетування), таким чином являє собою своєрідний синтез фінансового аудиту відповідності та аудиту адміністративної діяльності.

Складання та виконання бюджетних програм спрямовується на створення ефективної системи контролю й управління, підвищення підзвітності та фінансової відповідальності на всіх рівнях державної влади та найповніше задоволення суспільних потреб. Інтегративна функція бюджетної програми реалізується через об'єднання ресурсів так, щоб ефект від фінансування видатків був максимальний.

Прийоми досліджень інструментів контролю були пов'язані із концепцією розробки та виконання бюджетних програм. Зокрема, програмно-цільовий метод складання бюджету застосовано ще в середині 1960-х р. Міністерством оборони США, для чого було запозичено практику автомобілебудівної компанії "Ford"[13].

Застосування бюджетних програм вимагало створення адекватної системи оцінки досягнення цілей. Для задоволення цієї вимоги започатковано оцінювання адміністративної діяльності як уніфікованого аналітичного засобу незалежно від типу прийнятої програми. Зарубіжні експерти розглядають оцінювання як інструмент, що замінює ринкові механізми приватного сектору, який на відміну від державного має власну систему оцінки успішності діяльності компаній.

Оцінка – це експертиза програм і проектів, спрямована на аналіз результатів програм, на розгляд ефекту від програм і порівняння цих результатів з певними критеріями (наприклад, відповідність запланованим показникам). До завдань оцінки входить не тільки судження про програму, а і розроблення критеріїв судження, за якими визначається її ефективність, значущість, можливість застосовувати на практиці. Через складність і багатоплановість завдань немає єдиної і загальновизнаної методики оцінки програм. У світовій спільноті оцінювачів, які належать до різних управлінських і аналітичних шкіл, поки не склалось єдиного термінологічного поля в тематиці моніторингу та оцінки програм і проектів. Тому говорити про наявність універсальної методики оцінки програм в державному секторі передчасно. Сьогодні існують тільки методичні підходи до проведення оцінки, які визначають загальні принципи і логіку оцінювання державних програм.

Головним завданням оцінки є визначення ступеня успішності програми. Однак критерії успішності можуть бути самими різними. Це залежить від того, хто зацікавлений у проведенні оцінки, які результати хоче отримати замовник оцінки тощо.

Оцінка програми може застосовуватись на різних рівнях (локальному, регіональному, національному) і в різних галузях діяльності (освіті, охороні здоров'я, економічній діяльності, екології тощо).

У процесі оцінки, крім кінцевої цілі, можливим є вирішення цілого ряду завдань:

• активізація роботи при реалізації програми (залучення нових ресурсів і виконавців, підвищення ефективності збору даних);

• аналіз причин успіхів і невдач програми в процесі її виконання;

• врахування помилок і недоліків при розробленні інших програм;

• коригування змісту програми (заміна поставлених цілей на більш реалістичні, уточнення завдань).

У світовій практиці склалась класифікація оцінок програм за такими критеріями: за цільовим призначенням, часом проведення, формою організації оціночних робіт та ін. Найчастіше застосовується класифікація за двома ознаками: за стадією реалізації та цільовим призначенням. За стадією реалізації оцінка ефективності бюджетних програм може бути використана на різних стадіях розроблення і реалізації програми, в тому числі при прийнятті рішення про вибір тієї чи іншої програми і при прийнятті рішення про подальше фінансування експлуатації механізмів і функціонування інфраструктури, створеної в процесі реалізації програми (після завершення програми).

Попередня оцінка програми – оцінка до початку її реалізації. Завдання – аналіз якості проекту програми, оцінка необхідності програми для соціально-економічного розвитку регіону і т. ін. На стадії розроблення програми застосовується методика порівняльної оцінки ефективності альтернативних варіантів вирішення проблеми для вибору варіанта реалізації програми.

Проміжна оцінка програми – оцінка на стадії реалізації програми. Завдання – коригування програми для підвищення її ефективності та успішного завершення. На даній стадії методики оцінки ефективності можуть бути використані для найкращого варіанта реалізації заходів програми в рамках закладених на програму ресурсів.

Узагальнююча оцінка програми, – оцінка за результатами завершення виконання програми. Завдання такої оцінки – це експертиза результативності й ефективності програми, аналіз причин і помилок у розробці та виконанні програми, прийняття адекватних управлінських рішень щодо вдосконалення програмно-цільового підходу. За результатами реалізації програми може здійснюватись оцінка ефективності програми в цілому, яка може полягати у порівнянні результатів реалізації програми з результатами аналогічної діяльності (в інші періоди, у інших суб'єктів, на інших територіях).

Оцінку програм за цільовим призначенням можна поділити на такі види:

• оцінка потреби – оцінка тих потреб, які обумовили необхідність розроблення і реалізації програми;

• оцінка якості підготовки програми – аналіз відповідності програми встановленим вимогам, якості розроблення і змісту програми;

• оцінка результативності – експертиза результатів, досягнутих при виконанні програми, відповідності поставлених і реалізованих цілей;

• оцінка ефективності – порівняння досягнутих результатів програми і ресурсів, витрачених на її реалізацію;

• оцінка "витрати – вигоди" – аналіз співвідношення всіх витрат і вигід у грошовому еквіваленті;

• оцінка продуктивності – вимірювання результатів програми в розрахунку на одного реципієнта;

• оцінка впливу – оцінка впливу програми на різні сфери (соціальну, культурну, екологічну тощо).

Вибір виду оцінки програми у кожному випадку визначається цілями і завданнями аудиту.

Процедура оцінки програм має свою структуру і етапи проведення:

• на першому етапі формулюються завдання оцінки і обирається виконавець оцінки. Завдання оцінки частіше за все формулюються у вигляді запитань;

• другий етап: для відповідей на запитання не обов'язково оцінювати всю програму, достатньо провести експертизу її окремих параметрів, які відповідають поставленим запитанням;

• на третьому етапі формулюються кількісні критерії, за допомогою яких можна оцінити результативність і успішність програми. Обрані на попередньому етапі параметри оцінки по можливості повинні бути кількісно вимірюваними. Індикатори оцінки повинні мати наступні ознаки: вимірюваність, обгрунтованість, однозначність, доступність та ін.;

• четвертий етап передбачає порівняння цільових показників результативності, закладених в програмі, і досягнутих фактичних значень індикаторів, що дозволяє робити висновки про результативність програми.

В основу оцінки програми покладені різні якісні і кількісні методи з різних галузей – економіки, соціології, права, психології – залежно від специфіки програми. Як правило, при оцінці використовують комбінаціїо кількісних, якісних і експертних методів.

У табл. 2.9. наведені основні методи, які використовуються при різного роду оцінках.

Таблиця 2.9

Методи збору та аналізу даних, які використовуються при оцінюванні[14]

Методи збору даних

Методи аналізу даних

Коментарі

Вибіркове опитування представників цільової аудиторії програми. Проведення фокус-груп 3 представниками цільової аудиторії

Описова статистика.

Регресійний аналіз.

Факторний аналіз.

Кластеризація

Дозволяє виявити реакцію соціальних груп, на поведінку яких вплине реалізація програми, створити "структуру переваг", провести "інвентаризацію" ризиків і прогнозування розвитку ситуації

Аналіз контекстів програми: моніторинг ЗМІ, експертні оцінки, експертні опитування (наприклад, з застосуванням методу Дельфі)

Контент-аналіз. Описова статистика. Кластерний аналіз. Case-study

Дозволяє сформувати релевантні процедурі оцінці соціальні і експертні "порядки денні", враховуючи думки більшості вигодоотримувачів

Структурування оцінки

PEST – аналіз SNW – аналіз SWOT – аналіз

Аналіз зовнішнього середовища.

Виявлення сильних і слабких сторін, альтернативних можливостей і загроз

Аналіз сукупних витрат/вигід (за різними сценаріями)

Економічний кількісний аналіз. Вибір конкретних стратегічних альтернатив

Сукупні витрати і вигоди приватного і/або державного секторів (залежно від напряму політики) від реалізації програми, в тому числі за різними сценаріями

У зарубіжній практиці вважається, що державне управління можна охарактеризувати за допомогою формули, яка описує, як шляхом відповідних способів рухатися від однієї позиції до іншої для того, щоб досягти поставлених цілей. З цих позицій під час аудиту адміністративної діяльності намагаються відповісти на два головних запитання: "Чи правильно це робиться?" та "Чи є те, що робиться, правильним?".

Вивчення економічності, ефективності та результативності виконання бюджетних програм та діяльності державних організацій пов'язане із пошуком відповіді на запитання: "Чи обрані внески відповідають найбільш економному використанню державних ресурсів?", "Чи отримуємо найкращі послуги від доступних ресурсів?", "Чи цілі стратегії досягаються в повному обсязі та чи є ефекти від реалізації цієї стратегії?".

Загалом основною відмінністю між фінансовим аудитом та аудитом ефективності виконання державних програм є їх призначення.

По-перше, під час ревізії чи перевірки ревізор акцентує увагу на законності операцій, правильності і достовірності відображення їх у регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій і статистичній звітності (тобто вивчаються минулі факти).

Під час аудиторського дослідження ревізор повинен орієнтуватися на якість прийнятих рішень щодо управління бюджетними коштами чи іншими державними ресурсами, оцінити рівень віддачі від їх використання з метою пошуку резервів для підвищення ефективності їх використання (таким чином відбувається діяльність на перспективу).

По-друге, результатом проведеної ревізії чи перевірки є висновки щодо розмірів допущених фінансових порушень, встановлення винних осіб, і як наслідок, їх покарання та відшкодування завданих державі збитків. Тобто мета ревізії – регулярно виявляти відхилення від встановлених норм і правил, визначати рівень фінансових втрат, забезпечувати їх повернення та засвідчити громадськості про невідворотність покарання за такі порушення.

Завданням аудиту ефективності є оцінка рівня віддачі від вкладених бюджетних коштів (державних ресурсів) і аналіз причин недосягнення поставлених цілей. Бюджетні кошти тут виступають як інструмент досягнення певних благ для суспільства. Результатом проведеного дослідження буде висновок: чи доцільно продовжувати вкладення бюджетних коштів у неефективну програму або які зміни необхідно внести для поліпшення управління щодо її реалізації.

По-третє, результати ревізії та перевірки оформляються двостороннім документом (актом або довідкою), де фіксуються тільки документально підтверджені факти, а їх об'єктивність підтверджується підписом ревізора і керівника перевіреного об'єкта. Не допускається внесення до акта чи довідки висновків, пропозицій, а також не підтверджених документами даних про фінансово- господарську діяльність об'єкта, що ревізується[15].

Аудиторський звіт містить конструктивну, об'єктивну інформацію про стан виконання бюджетної програми, яка зібрана під час дослідження з різних джерел (інформування органів влади, статистичні дані, результати ревізій і анкетування тощо). Підписується звіт тільки аудитором, оскільки цей документ охоплює сферу діяльності всіх учасників бюджетної програми, а не одного розпорядника бюджетних коштів.

Критичний аналіз світового досвіду з метою його використання в Україні дозволяє порівнювати і осмислювати зарубіжні здобутки контролю програм, зосереджувати увагу на досягнутих іншими країнами пріоритетах організації і здійснення контролю програм, вибирати для запозичення країни та історично апробовані в них зразки контролю програм.

Практика інших країн свідчить, що в основу розробки бюджетних програм зарубіжні фахівці поклали поділ діяльності за програмами і визначення завдань для різних міністерств. Це передбачає з'ясування мети для кожної бюджетної програми і міністерства та обчислення необхідних ресурсів для реалізації програм і досягнення запланованих цілей.

Сучасна парадигма аудиту бюджетних програм в Україні започаткована у роботі Рубан Н.І. "Аудит ефективності виконання бюджетних програм в системі державного фінансового контролю України" та ряд нормативних актів Головного контрольно-ревізійного управління України, яке і є відповідальним за проведення аудиту бюджетних програм.

На сьогодні єдиною формою аудиту адміністративної діяльності, що проводиться в Україні, є аудит ефективності виконання бюджетних програм, на підставі внесених змін до Закону України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні". Так, для методичного забезпечення проведення аудиту ГоловКРУ видав Методичні рекомендацій про проведення аудиту ефективності виконання бюджетних програм[16]. Зазначені Рекомендації є важливим документом у системі органів виконавчої влади щодо здійснення аудиту ефективності, оскільки ними визначено його суть поняття, мету, завдання і процедури з урахуванням вітчизняної практики здійснення державного фінансового контролю. Проте, відповідно до порядку проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм[17], законодавці ототожнюють поняття фінансового аудиту та аудиту ефективності, що є складовою аудиту адміністративної діяльності, не розрізняючи лексично різні форми контролю.

Так, згідно з Рекомендаціями, аудит ефективності – це форма контролю, яка спрямована на визначення ефективності використання бюджетних коштів для реалізації запланованих цілей та встановлення факторів, які цьому перешкоджають. Аудит ефективності здійснюється з метою розроблення обгрунтованих пропозицій щодо підвищення ефективності використання коштів державного та місцевих бюджетів у процесі виконання бюджетних програм.

Метою аудиту ефективності програм є здійснення оцінки досягнення запланованих показників (продукту, ефективності, якості), виявлення проблем у виконанні бюджетної програми та розробка пропозицій щодо підвищення ефективності використання ресурсів держави.

Основними завданнями аудиту ефективності бюджетних програм є:

• оцінка ефективності виконання бюджетних програм шляхом порівняння звітних даних щодо виконання програми (виконання результативних показників) із заданими параметрами, у тому числі зазначеними в паспорті бюджетної програми, порівняння рівня досягнутих показників з рівнем їх фінансування;

• виявлення упущень і недоліків організаційного, нормативно- правового та фінансового характеру, які перешкоджають своєчасному і повному виконанню бюджетної програми;

• визначення ступеня впливу виявлених упущень і недоліків на досягнення запланованих показників;

• підготовка обгрунтованих пропозицій щодо шляхів (форм, засобів) більш раціонального та ефективного використання ресурсів держави, поліпшення організації виконання бюджетної програми з наголосом на можливостях зменшення витрат, підвищення продуктивності програми та якості послуг, її подальшої реалізації із залученням оптимального (або додаткового) обсягу бюджетних коштів чи її припинення.

Економічна сутність аудиту бюджетної програми полягає в необхідності впровадження адекватних методів контролю системи видатків бюджету у формі бюджетної програми. Бюджетна програма — це динамічна система і її змінює результат аудиту як зовнішній фактор. Аудит бюджетних програм є незалежним критичним поглядом на виконання бюджетної програми (рис. 2.10).

Місце аудиту бюджетних програм у системі бюджетного фінансування

Рис. 2.10. Місце аудиту бюджетних програм у системі бюджетного фінансування

Вважаємо некоректним визначати об'єктом контролю видатки бюджетів, витрачання яких в сучасних умовах набуло формату державних (бюджетних) програм[18], адже контролюється не стільки економія та цільове призначення видатків, скільки результати їх реалізації, результат програми. Вважаємо, що об'єктом аудиту є кількісні та якісні показники, які характеризують виконання бюджетної програми та рівень задоволення проблемної ситуації.

Вивчення зарубіжного досвіду доводить, що виконавча і законодавча гілки влади потребують інформації, яка має допомогти виявити причини невдалої реалізації державних чи бюджетних програм та прийняти рішення для виправлення невдач. Державні органи повинні нести відповідальність за ефективне втілення програми.

Проведений аналіз міжнародної практики свідчить, що державний фінансовий контроль виконання державних програм, як правило, реалізується на всіх рівнях державного та місцевого управління. Оцінку виконання програм у відповідних формах здійснюють як вищі органи державного аудиту (рахункові суди, рахункові палати, національні управління аудиту), так і уповноважені органи державного контролю в системі виконавчої влади. У деяких країнах міністерства фінансів не лише відіграють головну роль у підготовці проектів бюджетів та розподілі бюджетних коштів, а й реалізують функцію подальшого бюджетного контролю через централізовані ревізійні органи (Генеральна інспекція фінансів Франції, Відомство фінансового контролю Швейцарії, Служба Генерального контролера департаменту і рахівництва Індії, Головне управління фінансового контролю Міністерства фінансів Болгарії).

Звітність виконавців програм передбачає публічний нагляд за їх діяльністю в рамках програм. Погляди контролерів (аудиторів) можуть вступати в протиріччя з тим, як звітують ті, хто відповідає за виконання програми.

У разі, коли ресурсів не вистачає, увага зосереджується на тому, яким програмам надавати пріоритет. Тому висновки виконавців за результатами контролю стають основою для прийняття рішень щодо майбутніх витрат бюджету.

Необхідність практичного здійснення контролю виконання державних програм обумовила утворення відокремлених підрозділів у діючих органах державного фінансового контролю чи створення нових контролюючих органів, повноваження яких полягають в оцінюванні бюджетних програм, стеженні за їх втіленням та перевірці ефективності їх виконання.

Порівняння зарубіжної практики контролю програм в окремих країнах виявляє відмінності між ними[19]. У деяких країнах, зокрема, Німеччині, Нідерландах, США орган державного фінансового контролю організує цю роботу через свій окремий департамент. В інших країнах контроль виконання програми інтегрований з фінансовим контролем.

Згідно з Концепцією застосування програмно-цільового методу у бюджетному процесі (далі – Концепція)[20] оцінити виконання бюджетної програми можна за допомогою результативних показників. Вони трактуються як кількісні та якісні показники, що характеризують результати виконання бюджетної програми і підтверджуються статистичною, бухгалтерською та іншою звітністю.

Відповідно до Концепції результативні показники поділяються на такі групи:

• показники витрат – визначають обсяги та структуру ресурсів, що забезпечують виконання бюджетної програми (трудові, фінансові і матеріальні ресурси, залучені до виконання бюджетної програми);

• показники продукту – використовуються для оцінки досягнення поставлених цілей бюджетної програми. Показником продукту є, зокрема, кількість користувачів товарами (роботами, послугами), виробленими в процесі виконання бюджетної програми;

• показники ефективності – визначаються як відношення кількості вироблених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) до їх вартості у грошовому або людському вимірі (витрати ресурсів на одиницю показника продукту);

• показники якості – відображають якість вироблених товарів (виконаних робіт, наданих послуг).

Погодитись повністю з таким переліком показників не можна з кількох причин.

По-перше, відповідно до Концепції, всупереч принципу прийнятності встановлення параметрів виконання бюджетної програми, усі результативні показники визначатимуться головним розпорадником бюджетних коштів, що містить в собі загрозу коригування планових показників до факту, з метою демонстрації позитивного виконання програми, при цьому ефективність виконання програми може залишатись на низькому рівні.

По-друге, незрозумілим є показник ефективності в паспорті бюджетної програми, адже як можна запланувати рівень ефективності бюджетної програми, якщо вона апріорі повинна виконуватись з мінімальними витратами та максимальним результатом. До того ж, неефективні програми не повинні затверджуватись. При існуванні такого показника зникає необхідність у показниках продукту та затрат, які входять до показника ефективності. При цьому оцінка ефективності є завданням органів зовнішнього контролю, які не мають відношення до планування програми і володіють більшим інструментарієм оцінки виконання програми.

Зміну ефективності слід визначати під час аналізу виконання бюджетної програми і на основі цього доцільно визначати резерви економії бюджетних коштів, де можна витрачати менше. Автори пропонують доповнити існуючий перелік показником економії, який є величиною невикористаних можливостей зростання продуктивності в ході виконання бюджетної програми, тобто це кількісна величина резерву зростання продуктивності.

По-третє, не з'ясованим є також показник якості програми під час планування. Визначення якості програми має доволі суб'єктивний характер і органи фінансового контролю не компетентні в однозначному її трактуванні на підставі інформації про виконання паспортів бюджетних програм, поданої разом із статистичною, бухгалтерською та іншою звітністю за відповідний бюджетний період як зазначається в концепції. Якість програми доцільно використовувати в аудиторському звіті на основі всезагального спостереження й опитування щодо досягнутих цілей. Доцільно замінити визначення якості визнанням результату, який б відображав посилення позитивних або послаблення негативних тенденцій в розвитку якогось явища. Наприклад, заплановано зменшення рівня захворюваності, безробіття, аварій на дорогах або збільшення рівня організованої торгівлі порівняно з неорганізованою, конкурентного середовища і т.д.

Враховуючи таку вимогу для показників, як ясність, тобто параметри повинні мати чіткі формулювання, які не можуть бути по- різному інтерпретовані ні контролюючими або контрольованими, і щоб не виникало проблем в трактуванні рівня виконання бюджетної програми, пропонуємо поділити ті показники, які доцільно планувати в паспорті бюджетної програми і ті, які для оцінки котрих необхідне незалежне зовнішнє оцінювання.

Рубан Н.І., для оцінки бюджетної програми, пропонує використовувати показники: витрат (відображають обсяг і структуру фінансових ресурсів, залучених (затрачених) до виконання бюджетної програми); показники продукту (вказують на обсяг виробленої у результаті виконання бюджетної програми продукції, наданих громадських послуг чн створених умов для їх своєчасного і за мінімальною ціною надання у майбутньому); показник результату (визначає рівень досягнення цілей бюджетної програми). При цьому зазначає, що оцінку ефективності виконання бюджетної програми можна дати на підставі аналізу якості виконання показників результату. Проте, в такому випадку є загроза, що цілі можна досягти, але проблему не вирішити, якщо були прорахунки на етапі планування, до того ж показник результату не враховує побічні ефекти, які можуть виникнути під час виконання програми (як позитивні, так і негативні). Тому ми пропонуємо ввести показник впливу, який буде відображати рівень вирішеності проблемної ситуації (табл. 2.10).

Таблиця 2.10

Показники, які використовуються для оцінки бюджетних програм

Результативні показники, вказані в паспорті бюджетної програми

Показники, які доцільно використовувати тільки при зовнішньому оцінюванні

• показники витрат відображають обсяг і структуру фінансових ресурсів, залучених (витрачених) для виконання бюджетної програми;

• показники продукту вказують на обсяг виробленої у результаті виконання бюджетної програми продукції, наданих громадських послуг чи створених умов для їх своєчасного і за мінімальною ціною надання у майбутньому;

• показник результату, що визначає рівень досягнення цілей бюджетної програми

показники ефективності визначаються як відношення кількості вироблених товарів (виконаних робіт, наданих послуг) до їх вартості у грошовому або людському вимірі (витрати ресурсів на одиницю показника продукту);

• показник економії, який являє собою величину невикористаних можливостей зростання продуктивності в ході виконання бюджетної програми;

• показник впливу, вказує на те, чи дала програма бажані результати, наскільки задоволена проблема

Оскільки для оцінки виконання бюджетної програми в головного розпорядника бюджетних коштів та в органу зовнішнього контролю різні засоби для оцінки (головний розпорядник використовує формалізовані методи підрахунку, тоді як аудитори можуть з'ясувати думку громадськості та експертів) та мета оцінки також інша (якщо головний розпорядник звітує, наскільки він ефективно використав кошти, досягти формальних цілей, то аудитори визначають, наскільки задоволена проблема та де є проблемні місця у виконанні програми), то доцільно в паспорті бюджетної програми використовувати чіткі та однозначні в трактуванні показники (витрат, продукту та результату). Під час проведення комплексного зовнішнього оцінювання виділяти показники, які є похідними від перших, але дають більш повну картину ефективності та результативності виконання бюджетної програми. Таким чином, показник витрат є базовим для визначення показника економії, а показник продукту та витрат є базовими для визначення показника ефективності. Показник результату є базовим для розрахунку ступеня впливу.

З метою розробки комплексної програми оцінки виконання бюджетної програми доречно використати існуючі параметри діяльності, які застосовуються в різних сферах. Для цього необхідно вивчити всі можливі джерела вибору параметрів (критеріїв):

• законодавчі та нормативні акти, документи, які належать до сфери діяльності бюджетної програми, що перевіряється, і містять процедури та показники оцінки її діяльності;

• результати виконання бюджетних програм за попередні періоди;

• результати діяльності подібних бюджетних програм;

• стандарти та правила, розроблені контролюючими, професійними та експертними організаціями, які мають безпосередньо стосуються сфери, що перевіряється;

• звіти про результати проведених аналогічних перевірок;

• статистичні дані;

• спеціальну літературу з питань сфери діяльності, що перевіряється.

Відповідно до методичних рекомендацій щодо проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту ефективності виконання бюджетної програми на підставі отриманих даних необхідно:

• оцінити рівень досягнення результативних показників бюджетної програми через співвідношення фактично отриманих та запланованих результативних показників;

• оцінити ефективність програми порівнянням забезпеченого рівня виконання результативних показників програми до рівня їх фінансування[21].

Дана методика оцінює виконання програми з точки зору досягнення запланованих показників, проте не бере до уваги аналіз динаміки досягнення показників в часі.

Рубан Н.І. пропонує здійснювати оцінку результативності виконання бюджетної програми шляхом зіставлення фактичних (звітних) результатів з плановими (прогнозними) результатами з огляду на використані для досягнення цих результатів ресурси у такому порядку:

• визначається, яким є рівень виконання фізичних обсягів програми. У паспорті програми ним є показник продукту (наприклад, частка пацієнтів, які одужали завдяки операції, по відношенню до загальної чисельності пацієнтів; чисельність випускників навчального закладу; протяжність побудованих чи відремонтованих доріг тощо);

• за даними звітності визначаються: економія ресурсів; досягнення позитивних тенденцій; зменшення впливу негативних тенденцій та ін.;

• досягнуті показники продукту порівнюються із відповідними показниками за попередні періоди щодо цієї бюджетної програми (наприклад, зниження рівня захворюваності; збільшення чисельності випускників навчального закладу, які отримали перше робоче місце; зменшення кількості збиткових шахт та ін.).

Дана методика враховує аналіз динаміки виконання програми в часі, проте не враховує аналіз досягнення показників програми при заданому рівні фінансування. Вважаємо некоректним порівняння показників продукту в часі як індикаторів динаміки задоволення проблеми в часі, оскільки на рівень задоволення проблеми впливають фактори, які не залежать від показника продукту:

• рівень фінансування (різні обсяги бюджетного фінансування в різні періоди часу впливають на рівень досягнення планових показників);

• у різні періоди вживались різні заходи (так, якщо в межах першого року робився акцент на інвестуванні в основні фонди, то очевидно віддача буде в наступні періоди);

• динаміка розв'язку проблеми (так, з часом проблемна ситуація може мати тенденцію або до зростання або до спаду через вплив об'єктивно існуючої ситуації в момент часу, але це не буде позитивним або негативним для бюджетного фінансування програми).

Тому, враховуючи викладене, вважаємо коректним порівнювати в часі не абсолютні показники продукту, а рівень впливу програми на розв'язання проблемної ситуації використовуючи запропонований інтегральний коефіцієнт впливу ():

де – коефіцієнт фінансування;

– коефіцієнт виконання програми за кінцевим продуктом;

– коефіцієнт адекватності заходів;

– коефіцієнт розв'язку проблеми.

Зокрема, коефіцієнт фінансування () визначатися як відношення фактичного обсягу фінансування програми () до запланованого ():

Він показує, на якому рівні проходило фактичне фінансування програми.

Коефіцієнт виконання програми () визначається як відношення кінцевого результату програмованих заходів () до запланованого результату ():

Він характеризує ступінь реалізації програми.

Коефіцієнт адекватності заходів () визначається відношенням обсягу і структури здійснених заходів відповідно до програми () до передбачених програмою заходів ():

Він вказує на повноту реалізації програмованих заходів у вирішенні проблемної ситуації. За цим коефіцієнтом можна дати висновок про раціональну структуру і масштаби запрограмованих заходів відповідно до досягнутої мети бюджетної програми, оскільки ціль програми може бути досягнута, але проблема не вирішена. Наприклад, встановлене у лікарні медичне обладнання не вирішує проблему лікування хворих, якщо воно не доступне їм у користуванні (висока плата медичних послуг, значна віддаленість від центру скупчення хворих тощо).

Коефіцієнт розв'язання проблем () визначається відношенням фактичної динаміки розв'язання проблеми () до прогнозованої ():

Цей коефіцієнт характеризує, наскільки проблемна ситуація розв'язувалася автономно, без впливу бюджетної програми, оскільки з часом через неправильний прогноз ця проблема може трансформуватися в іншу, а бюджетна програма буде вирішувати попередню. Наприклад, внаслідок економічної кон'юнктури банківська процентна ставка подешевшала до такого рівня, що молодіжне іпотечне кредитування зросло у декілька разів, але не завдяки програмі підтримки молодіжного кредитування.

Виходячи із даної детермінованої залежності можна легко визначити ступінь впливу названих факторів на програмне вирішення проблемної ситуації.

За результатами аналізу робиться висновок про наявність проблем у виконанні бюджетної програми – невиконання запланованих показників чи поставленої мети, використовуючи кількісний метод оцінки результатів виконання бюджетної програми.

Що стосується причин, які зумовлюють існування проблем виконання бюджетних програм, то їх пропонується з'ясовувати методами підтвердження чи спростування гіпотез, що закладаються у програми аудиторських досліджень.

Аудит ефективності виконання бюджетної програми здійснюється шляхом проведення:

• аналізу нормативно-правових актів, планових розрахунків та пояснювальних записок до них, методичних документів, видань і публікацій про сферу діяльності, обрану для дослідження;

• аналізу результатів раніше проведених ревізій та перевірок, з допомогою яких можна зробити висновки щодо, об'єктивних і суб'єктивних причин виникнення або існування проблеми аудиту;

• аналізу показників статистичної, фінансової та оперативної звітності;

• обстеження виробничих приміщень, хронометраж затрат робочого часу. Ці методи полягають у спостереженні процесу або процедури, яка виконується учасниками бюджетної програми, іншими особами; наприклад, спостереження ревізорів за контрольними обмірами виконаних робіт, контрольним запуском продукції у виробництво, визначення затрат праці і ресурсів на одиницю продукції тощо;

• опитування, інтерв'ювання, анкетування – встановлення проблемних питань, збір пропозицій та підтвердження (спростування) гіпотез (причин існування проблем аудиту) під час спілкування з учасниками бюджетної програми. Опитування полягає в пошуку інформації, яку можна отримати від обізнаних осіб підприємства або поза його межами. Надзвичайно важливо, щоб питання були простими з точки зору розуміння і коректно сформульовані. При підготовці анкети або інтерв'ю необхідно чітко уявляти:

– яку мету має кожне із запитань?

– як треба сформулювати запитання і які є альтернативні можливості з'ясування цього ж питання?

– як оброблятимуться відповіді?

• збір інформації в юридичних осіб;

• збір інформації здійснюється у формі письмових запитів, адресованих третім особам. Відповіді, одержані в ході збору інформації, можуть дати учаснику дослідження (аудитору) інформацію, якою він раніше не володів, або таку, що підтверджує висновки аудиту.

Виходячи із принципів формування, виконання та звітування про виконання бюджетних програм, наступний (ретроспективний) фінансовий аудит їх складових доцільно проводити у п'ятьох основних видах:

• моніторинг звітної інформації про виконання бюджетних програм;

• камеральна перевірка звітної інформації про виконання бюджетних програм;

• виїзна перевірка законності використання бюджетних коштів;

• аудит достовірності звітних показників учасників бюджетної програми;

• аудит ефективності виконання бюджетних програм.

Сутність моніторингу звітної інформації про виконання бюджетних програм полягає у безперервному відстеженні показників статистичної та фінансової звітності головних розпорядників бюджетних коштів та інших учасників бюджетного процесу, повідомлень засобів масової інформації та інших джерел стосовно виконання бюджетної програми для виявлення ознак, які б свідчили про відхилення від принципів бюджетної системи, запланованих програмою цілей та результатів. Водночас щорічна звітна інформація головних розпорядників про виконання паспорта бюджетної програми потребує камеральної перевірки для зіставлення звітних показників із плановими, виявлення відхилень, їх попередній аналіз та узагальнення. Зазначена форма контролю дає можливість здійснити суцільну перевірку звітної інформації всіх головних розпорядників про виконання всіх бюджетних програм на регулярній щорічній основі та визначитись, при потребі, які програми слід піддати контролю із застосуванням виїзної перевірки.

Виїзна перевірка є складовою фінансового аудиту, коли слід підтвердити чи спростувати законність використання і достовірність фінансової звітності в учасників виконання програми (крім відповідального виконавця). Виїзну перевірку законності використання бюджетних коштів слід застосовувати стосовно тих програм, виконання результативних показників яких не викликає сумніву, водночас є інформація (ознаки) про нецільове використання бюджетних коштів.

Під час планових контрольних заходів у головних розпорядників бюджетних коштів може виникнути потреба контролювати використання виділених на виконання бюджетних програм коштів однієї із форм фінансового чи операційного аудиту.

Аудит достовірності звітних показників учасників бюджетної програми – це вид фінансового аудиту, який являє собою сукупність аналітичних і ревізійних дій, спрямованих на аналіз адміністративних рішень, прийнятих в ході виконання бюджетної програми, на предмет їх відповідності законодавчим актам, а також встановлення законності та економічності використання в ході реалізації програми бюджетних коштів і достовірності фінансової звітності щодо її виконання.

До основних специфічних методів (прийомів), необхідних для реалізації цих форм, належать: спостереження, анкетування, опитування, економічний аналіз, статистичні розрахунки, економіко- математичні методи, дослідження документів, аналітичне групування, систематизований виклад недоліків та документування результатів.

Якість управління бюджетними коштами визначається за результатами аналізу досягнення поставленої мети в процесі виконання бюджетної програми за такими критеріями:

• бюджетна програма виконана ефективно;

• бюджетна програма виконана недостатньо ефективно;

• бюджетна програма виконана неефективно.

Саме на цьому етапі визначається проблема, яка заважає ефективному виконанню програми. Ця проблема є об'єктом дослідження.

Висновки щодо ефективності виконання бюджетних програм робляться за результативними показниками, визначеними в паспорті бюджетної програми.

У разі недостатності або відсутності чітко визначених результативних показників органом державної контрольно-ревізійної служби разом з головним розпорядником бюджетних коштів та/або відповідальним виконавцем бюджетної програми визначаються найбільш важливі звітні дані про надані послуги, виконані роботи, реалізовані продукти або фінансові результати, які можуть характеризувати стан реалізації цілей бюджетної програми.

На основі зібраних даних висуваються гіпотези (припущення) щодо причин виникнення проблем, недосконалості певних позицій у виконанні бюджетних програм, які в подальшому підтверджуються чи спростовуються під час проведення аудиту ефективності.

На підставі підтверджених гіпотез (припущень) робляться висновки щодо причин недосягнення запланованих (максимальних) цілей. Висновки є основою для розроблення пропозицій щодо шляхів (форм, засобів) підвищення ефективності використання бюджетних коштів у процесі виконання бюджетних програм.

Результати роботи відображаються в аудиторському звіті, який складається у порядку та за формою, визначеними ГоловКРУ. У звіті відображаються недосконалість певних позицій у виконанні бюджетних програм, їх вплив на реалізацію запланованих (максимальних) цілей та обгрунтовані пропозиції щодо шляхів (форм, засобів) підвищення ефективності використання бюджетних коштів у процесі виконання бюджетних програм.

Аудиторський звіт передається головному розпоряднику бюджетних коштів та/або відповідальному виконавцю бюджетної програми, а також у разі потреби Міністерству фінансів для ознайомлення та надання зауважень і пропозицій. Інформація щодо врахування зауважень та пропозицій вноситься до аудиторського звіту. Аудиторський звіт надсилається Верховній Раді України,

Адміністрації Президента України, Кабінету Міністрів України, Міністерству фінансів, відповідним органам державної влади, які причетні до виконання бюджетних програм, головному розпоряднику бюджетних коштів, а також заінтересованим науковцям, закладам освіти, підприємствам, установам та організаціям.

Орган державної контрольно-ревізійної служби проводить моніторинг стану реалізації відображених ним в аудиторському звіті пропозицій. Головний розпорядник бюджетних коштів та/або відповідальний виконавець бюджетної програми щокварталу зобов'язаний інформувати орган державної контрольно-ревізійної служби про стан реалізації пропозицій.

  • [1] Аудиторские стандарты ИНТОСАИ для госконтроля // Контроллинг. – 1991. – №3. – С. 70-95.
  • [2] INTOSAI Working Group on Program Evaluation (1995). Draft Summary Report.
  • [3] Стандарти з аудиту INTOSAI, новий переклад, підготовлений для Рахункової палати України Проектом TASIS "Аудит державних фінансів".
  • [4] Auditing Standarts. – INTOSAI, 1992.
  • [5] Там само.
  • [6] Стандарти з аудиту INTOSAI, новий переклад, підготовлений для Рахункової палати України Проектом TASIS "Аудит державних фінансів".
  • [7] Порядок проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм. – [затв. постановою Кабінету Міністрів України від 10 серп. 2004 р. №1017]. – Режим доступу: zakon.rada.gov.ua.
  • [8] Стефашок І.Б. Для України – надактуально (Деякі аспекти фінансового контролю виконання бюджетних програм) / І.Б. Стефаник // Фінансовий контроль. – 2004. – № 3(20). — С. 6-10.
  • [9] Бюджетний кодекс України, Закон від 21.06.2001 № 2542-111. – Режим доступу: zakon.rada.gov.ua.
  • [10] Про паспорти бюджетних програм (В редакції Наказу Міністерства фінансів № 19 від 14.01.2008). – [Наказ Міністерства фінансів України від 29.12.2002 №1098]; Методичні рекомендації щодо проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту ефективності виконання бюджетної програми. – [затв. наказом ГоловКРУ України 15.12.2005 № 444]. – Режим доступу: zakon.rada.gov.ua.
  • [11] Про схвалення Концепції застосування програмно-цільового методу в бюджетному процесі. – [розпорядження КМУ від 14.09.2002 №538-р]. – Режим доступу: zakon.rada.gov.ua.
  • [12] Стефанюк І.Б. Для України – надакгуально (Деякі аспекти фінансового контролю виконання бюджетних програм) / І.Б. Стефаник // Фінансовий контроль. – 2004. – № 3(20). — С.6-10.
  • [13] Програмно-цільовий метод формування бюджету: навч. посіб. / [З.В.Перун, О.І.Романюк, Н.Н.Товста та ін.]. – К.: Унісерв, 2002. – С. 6.
  • [14] http: // iopp.ru/
  • [15] Рубан Н.І. Аудит ефективності виконання бюджетних програм у системі державного фінансового контролю України: дис. ... кандидата екон, наук: 08.04.01 / Н.І. Рубан / Науково-дослідний фінансовий інститут при Міністерстві фінансів України. — К., 2006.
  • [16] Методичні рекомендації щодо проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту ефективності виконання бюджетної програми. – [затв. наказом ГоловКРУ України 15.12.2005 № 444]. – Режим доступу: zakon.rada.gov.ua.
  • [17] Порядок проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм. — [затв. постановою Кабінету Міністрів України від 10 серп. 2004 р. № 1017]. – Режим доступу: zakon.rada.gov.ua.
  • [18] Рубай Н.І. Аудит ефективності виконання бюджетних програм у системі державного фінансового контролю України: дис. ... кандидата, екон, наук: 08.04.01 / Н.І. Рубан / Науково-дослідний фінансовий інститут при Міністерстві фінансів України. – К., 2006.
  • [19] Державний фінансовий контроль виконання бюджетних програм: монографія / [Т.І. Єфименко, I.E. Стефанюк, Н.1. Рубан та ін.]. – К.: НДФІ, 2004. – 204 с.
  • [20] Про схвалення Концепції застосування програмно-цільового методу в бюджетному процесі. – [розпорядження КМУ від 14.09.2002 № 538-р]. — Режим доступу: zakon.rada.gov.ua.
  • [21] Методичні рекомендації щодо проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту ефективності виконання бюджетної програми затверджені наказом ГоловКРУ України 15.12.2005 № 444. – Режим доступу: zakon.rada.gov.ua.
 
Якщо Ви помітили помилку в тексті позначте слово та натисніть Shift + Enter
< Попередня   ЗМІСТ   Наступна >
 
Дисципліни
Агропромисловість
Банківська справа
БЖД
Бухоблік та Аудит
Географія
Документознавство
Екологія
Економіка
Етика та Естетика
Журналістика
Інвестування
Інформатика
Історія
Культурологія
Література
Логіка
Логістика
Маркетинг
Медицина
Менеджмент
Нерухомість
Педагогіка
Політологія
Політекономія
Право
Природознавство
Психологія
Релігієзнавство
Риторика
РПС
Соціологія
Статистика
Страхова справа
Техніка
Товарознавство
Туризм
Філософія
Фінанси