Навігація
Головна
ПОСЛУГИ
Авторизація/Реєстрація
Реклама на сайті
Аналітичне забезпечення аудиту доцільності використання бюджетних...Методика проведення рахунковою палатою України аудиту ефективності...Етапи аудиту ефективності використання державних коштівВиконання аудиту ефективності використання державних коштівЗвітування про результати аудиту ефективності використання державних...АНАЛІТИЧНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ДЕРЖАВНОГО ФІНАНСОВОГО АУДИТУКонтроль ефективності використання бюджетних коштів Рахунковою...Нормативно-правове забезпечення аудиту грошових коштівОблік грошових коштів у касі бюджетної установиМетодика складання звітності про надходження та використання коштів...
 
Головна arrow Бухоблік та Аудит arrow Державний фінансовий аудит
< Попередня   ЗМІСТ   Наступна >

Аналітичне забезпечення аудиту ефективності використання бюджетних коштів

Бюджетним кодексом України визначено один з основних принципів бюджетної системи України – принцип ефективності – при складанні та виконанні бюджетів усі учасники бюджетного процесу мають прагнути досягти запланованих цілей при залученні мінімального обсягу бюджетних коштів та досягнення максимального результату при використанні визначеного бюджетом обсягу коштів.

Ефективність державного фінансового аудиту, виходячи з його сутності, не вичерпується лише оцінкою ефективності діяльності органів контролю. Ефективними повинні бути формування доходів усіх рівнів, також використання бюджетних коштів, що характеризують якість управління державними ресурсами (фінансовими, матеріальними, трудовими, природними тощо), демонструють суспільству доцільність та результативність використання коштів платників податків, які утримуються з них для виконання державою конституційних функцій. Аналіз ефективності використання бюджетних коштів має за мету встановлення економності, продуктивності та результативності їх використання, визначення критеріїв оцінки очікуваних результатів та оцінки досягнення запланованих цілей, підготовку висновків і надання пропозицій щодо підвищення ефективності використання бюджетних коштів та усунення виявлених порушень і недоліків.

Предметом аналізу ефективності використання бюджетних коштів є рух коштів та діяльність розпорядників бюджетних коштів щодо їх використання для досягнення покладених на розпорядників завдань, функцій і результативних показників, визначених паспортами бюджетних програм, показників ефективності довгострокових державних програм, фінансування яких проводиться за рахунок Державного бюджету України.

Сутність аналізу ефективності використання бюджетних коштів полягає у встановленні фактичного стану справ щодо виконання завдань, визначених бюджетною програмою та оцінці ефективності виконання бюджетної програми на всіх етапах її виконання. Такий аналіз доцільно здійснювати на основі оцінки економічності, продуктивності, результативності. Економічність передбачає досягнення розпорядником або одержувачем бюджетних коштів запланованих результатів за рахунок використання найменшого обсягу бюджетних коштів, або досягнення найкращого результату за рахунок використання заданого обсягу бюджетних коштів. Продуктивність – це співвідношення між випуском продукції, наданням послуг та іншими результатами діяльності розпорядника або одержувача коштів Державного бюджету України та використаними на їх виробництво фінансовими, матеріальними, інформаційними і трудовими ресурсами. Результативність дає змогу оцінити ступінь відповідності фактичних результатів діяльності розпорядника або одержувача бюджетних коштів запланованим результатам.

Для аналізу ефективності використання бюджетних коштів встановлюються критерії їх оцінки, які випливають, зокрема, з бюджетних запитів та обгрунтувань до них, бюджетних програм та паспортів бюджетних програм.

Критеріями ефективності можуть бути також нормативно встановлені та обгрунтовані внутрішніми документами об'єкта, що перевіряється, стандарти якості роботи та контролю, на підставі яких можна здійснити порівняльний аналіз та оцінити ступінь реалізації завдань, функцій, окремих видів діяльності, фінансових операцій об'єктами перевірки, тобто досягнутих результатів.

Залежно від поставлених цілей, масштабу контролю і питання, що перевіряється, основою для визначення критеріїв ефективності можуть бути:

• нормативно-правові акти, що стосуються напрямів, за якими передбачається провести перевірку;

• стандарти та нормативи, що регулюють діяльність, яка підлягає перевірці.

Поняття ефективності використання коштів Державного бюджету України є багатогранною категорією і не зводиться лише до поняття економічної ефективності, оскільки кошти платників податків мають цільове призначення, ефективність може бути соціальною, технічною, технологічною, управлінською тощо. У кожній сфері соціально-економічної та суспільної діяльності, залежно від предмету проведення контрольного заходу, ефективність вимірюється конкретними критеріями, що враховують весь комплекс особливостей діяльності об'єкта контролю та її фінансування.

Виконання бюджету будь-якого рівня завжди має на меті отримання законодавчо визначених результатів після використання бюджетних коштів. Виходячи з бюджетної класифікації видатків, кінцевих конкретних результатів виконання бюджету велика кількість. Кожна складова бюджетної класифікації має свій специфічний вид ефективності. У табл. 4.4 представлено узагальнені види ефективності державних видатків та їх критеріальні оцінки.

Таблиця 4.4

Види ефективності державних видатків та їх критерії

Види ефективності

Критерії ефективності

Цільовий

Визначаються цільовою спрямованістю соціально-економічної політики країни, макроекономічними показниками, нормативно-правовими документами і можуть перетинатись з критеріями інших видів ефективності

Правовий

Визначаються рівнем правової забезпеченості, що не протирічить чинному законодавству

Екологічний

Визначається ступенем впливу на здоров'я і тривалість життя, станом екології

Науково-технічний

Визначаються станом наукового потенціалу, перспективністю науково-технічних рішень, патентоспроможністю і патентною чистотою витрат

Комерційний

Визначаються обсягом інвестицій і стартовими витратами на реалізацію програм та проектів, термінами окупності сальдо реальних грошових потоків

Виробничий

Визначаються доступністю сировини, матеріалів, обладнання, можливістю технологічних нововведень для реалізації і програм та проектів, достатністю виробничого персоналу і т.д.

Ринковий

Визначаються потребами ринку, його місткістю, еластичністю цін, захищеністю від застарілості продукції

Ретельно перевірити всі результати використання бюджетних коштів суб'єктами державного аудиту неможливо і не доцільно. Роль державного аудиту у визначенні ефективності використання бюджетних коштів повинна характеризуватись не множиною конкретних результатів виконання бюджету, а їх функціональним спрямуванням. Це спрямування можна визначити виходячи з поняття бюджету.

У політико-економічному сенсі суть бюджету розкривається:

• за економічним змістом – відношеннями, що складаються між державою та юридичними та фізичними особами з приводу перерозподілу валового внутрішнього продукту у зв'язку з необхідністю задоволення економічних, соціальних та політичних інтересів суспільства в цілому і кожного громадянина зокрема;

• за матеріально-предметним змістом – централізованим фондом грошових коштів, що формуються для фінансового забезпечення доходів, пов'язаних з виконанням завдань і функцій держави;

• за плановою формою – фінансовий документ, складений у вигляді балансу доходів та витрат і затверджуваний законодавчо.

Виходячи з цього, цільове спрямування витрачання бюджетних коштів та його результативність можна представити трьома основними видами:

споживання – витрати, забезпечують функціонування державних інститутів на основі державних нормативів фінансового забезпечення діяльності елементів цих інститутів, їх структури, складу і чисельності;

суспільне відтворення – забезпечення поточної підтримки і розвитку державного сектору виробництва, державних систем соціальної сфери (охорона здоров'я, освіта, пенсійне і соціальне забезпечення), створення державних резервних фондів і т.д.;

збереження та примноження національного багатства — забезпечення створення, збереження і нарощування основних виробничих та невиробничих засобів, культури, науки. Системи безпеки особистості та суспільства, обороноздатності країни і безпеки держави.

Спираючись на таке посилання в оцінці ефективності державного аудиту видатків бюджету, головним є завдання виділення основних структуроутворюючих статей видатків бюджету та вибору критеріїв ефективності. Слід визначити, які результати контролю використовувати, і на цій базі на основі окреслених критеріїв сформулювати показники ефективності.

Після прийняття закону про бюджет на поточний рік можна вважати, що точкою відліку ефективності використання бюджетних коштів є очікувана результативність, визначена при обгрунтуванні проекту бюджету.

Роль державного аудиту полягає в допомозі виконавчим органам влади реалізації бюджету у суворій відповідності до закону про бюджет шляхом виявлення невідповідності показників якості використання коштів із встановленими законом нормами, аналізу причин цих невідповідностей та розробки пропозицій щодо усунення виявлених причин та відновленню законності використання бюджетних коштів.

Під ефективністю використання коштів бюджету слід розуміти якісний результат і кількісно виражений ступінь наближення виробничих витрат до обраної цілі, тобто у зіставленні з витратами, що мають місце в економічній класифікації бюджету.

На стадії державного фінансового аудиту аналіз ефективності має більш якісний вираз. Конкретно оцінити ефективність державного фінансового аудиту можна за допомогою системи кількісних показників, яка включає дві групи. Перша – це показники ефективності роботи органів державного аудиту. До них належать: кількість проведених перевірок; рівень якості виконання функцій органами державного фінансового контролю; обсяг виявленого нецільового використання бюджетних коштів за певний період; рівень автоматизації аналітичних та контрольних функцій; витрати, пов'язані із здійсненням контролю і т.д.

Друга група об'єднує показники, що характеризують безпосередню ефективність використання бюджетних коштів; якість виконання бюджету, які демонструють платникам податків доцільність використання бюджетних коштів.

Оцінка ефективності використання бюджетних коштів здійснюється після аналізу отриманих і з'ясованих у ході перевірки фактичних даних, інформації про виконання паспорта бюджетної програми та інших матеріалів, зібраних під час перевірки.

У ході аналізу інформації про виконання паспорта бюджетної програми доцільно, зокрема, з'ясувати і перевірити:

• правильність та відповідність результативних показників існуючим стандартам і нормативам, визначеним у паспорті;

• виконання всіх результативних показників паспорта бюджетної програми;

• внесення змін до результативних показників паспорта бюджетної програми залежно від внесення змін до бюджетних призначень та асигнувань і від фактичного фінансування бюджетної програми;'

• правильність оцінки розпорядником коштів ефективності своєї діяльності залежно від об'єктивного визначення результативних показників та відповідного їх коригування протягом бюджетного року.

Після аналізу отриманої інформації визначаються причини виявлених недоліків та існуючих проблем, що призвели до неефективного використання бюджетних коштів і перешкоджали досягненню очікуваних результатів, передбачених бюджетною програмою.

Результата аналізу ефективності видатків державного бюджету дають змогу визначити підхід до кількісної оцінки ефективності використання бюджетних коштів.

Кількісне значення ефективності використання бюджетних коштів можна розрахувати як відношення отриманого результату до показників, закладених в бюджет (або розрахунковому), тобто ефективність можна визначити за алгоритмом:

де — результат, отриманий за підсумками освоєння коштів

у кількості К;

– значення, яке було затверджене в бюджеті (або отримане на етапі обгрунтування проекту бюджету на основі прогнозних даних).

Для використання даного алгоритму на практиці необхідно зіставити отриманий результат по видатках, виділених кожному об'єкту фінансування, ввівши для його оцінки показники, що мають реальне значення.

Тоді цей алгоритм буде мати такий вигляд:

де і — номер (індекс у порядковому числовому визначенні) об'єкта фінансування;

j – номер (індекс у порядковому числовому визначенні) бюджетної статті витрат;

– ефективність використання коштів на і-му об'єкті відповідно до видаткової статті j;

– реальні витрати коштів на ι'-му об'єкті за j- ю статтею;

– розрахункове (нормативне) значення в сумі статей j від 1

до n (слід мати на увазі, що обчислення цього показника залежить від характеристики об'єкта, особливостей освоєння

фінансових коштів і нормативів результативності освоєння цих коштів).

Для необхідності обгрунтування проектів бюджету ці розрахунки (нормативи) завжди мають місце у замовників бюджетних коштів і подаються при захисті проектів бюджетів на будь-якому рівні їх розгляду.

При обчисленні значень показників ефективності витрат слід мати на увазі, що ефективність у даному випадку є відносним показником. Відносність обумовлена прогнозними значеннями параметрів, які використовуються при обгрунтуванні проектів бюджетів.

Показник ефективності може мати такі значення:

Е=1 – бюджетні кошти використані ефективно (досягнута розрахункова ефективність виконання державного бюджету);

0<Е<1 – бюджетні кошти використані неефективно, має сенс пошуку більш ефективних шляхів використання бюджетних коштів;

Е >1 – це може означати:

• нормативи використання коштів (корисність, що припадає на одиницю коштів) завищені, тому має сенс уточнення нормативів використання коштів і оцінка ефективності використання коштів стосовно нових нормативів;

• нормативи використання коштів реальні, використані прогресивні методи фінансово-господарської діяльності, які необхідно враховувати в практиці бюджетної діяльності.

Цінність даного показника полягає в тому, що його можна застосовувати або для окремо взятої статті використання бюджетних коштів, або для декількох статей.

Застосування показника ефективності використання бюджетних коштів для оцінки видаткової частини бюджету в цілому не є можливим, оскільки відсутнє ранжування між собою функціональних видатків частини бюджету.

Аналіз і аудит використання бюджетних коштів завжди має об'єктивну адресність, виявляється у класифікації бюджетних видатків. Цей зв'язок дозволяє пов'язати видатки з розділами, статтями, видами витрат функціональної класифікації. Звідси можна перейти від загальних для використання бюджетних коштів цілей та завдань до окремих цілей та показників їх досягнення на статті оперативного аналізу та контролю.

У світовій практиці при здійсненні аналізу ефективності складних об'єктів розвиток отримав аналіз середовища функціонування. Сутність такого підходу полягає в тому, що при аналізі ефективності розглядається весь багатомірний простір показників і аналізується поведінка досліджуваного об'єкта в цілому. Технологія аналізу середовища функціонування є тим необхідним інструментом, який дозволяє оцінити ефективність державного фінансового аудиту як складного багатомірного явища.

Проблеми ефективності використання державних коштів можуть існувати і проявлятись у великому різноманітті форм, мати достатньо складні і комплексні причинно-наслідкові зв'язки. З цієї причини при аудиті ефективності не можуть застосовуватись стандартизовані моделі перевірки. Методи здійснення аудиту ефективності, збору інформації і фактичних даних, необхідних для формування аудиторських доказів, можуть бути різними залежно від сфери використання державних коштів, специфіки діяльності об'єктів перевірки, а також цілей і завдань перевірки.

Аудитори на стадії планування повинні розробити методи отримання достатніх, достовірних і релевантних даних для досягнення цілей аудиту, які забезпечать досягнення найкращих результатів і при цьому зведуть до мінімуму витрати на його проведення. Крім того, необхідно передбачити види і обсяг необхідних аудиторських процедур. У процесі перевірки можуть застосовуватись такі методи:

• аналіз методів організації роботи об'єктів;

• аналіз результатів роботи об'єктів, що перевіряються;

• аналіз конкретних ситуацій;

• аналіз наявних даних;

• обстеження.

Вихідним пунктом проведення аудиту ефективності є аналіз методів організації роботи об'єктів. Суть цього методу полягає у тому, що перевіряючі аналізують системи управління, планування, моніторингу і контролю, існуючі у сфері, що перевіряється, або діючі в рамках об'єкта перевірки.

Метод включає аналіз систем управління, планування і контролю об'єкта перевірки; перевірку документації, наприклад,

бюджетів (кошторисів), фінансових звітів, поточних і перспективних планів, нормативних документів щодо реалізації програм і проектів, співбесіди з керівництвом і спеціалістами об'єкта перевірки тощо.

При перевірці необхідно також визначити, чи є в наявності в організації, що перевіряється, системи контролю, які забезпечують у достатній мірі досягнення запланованих результатів і включають всі елементи управління. Тому вивчаються та аналізуються всі основні складові існуючої системи контролю, оцінюється ефективність її структури і результативність роботи. Ретельно слід вивчати і перевіряти ті елементи системи контролю, в яких існує високий ступінь ризику. Крім того, необхідно враховувати характер впливу того чи іншого елемента системи контролю на досягнення запланованих результатів. Якщо система контролю функціонує ефективно, то це дає підстави робити висновки, що кінцеві результати, досягнуті у сфері, що перевіряється, або роботі об'єкта перевірки, будуть задовільними.

Важливою функцією управління є функція організації, яка полягає у встановленні постійних і тимчасових взаємовідносин між всіма підрозділами об'єкта, визначенні порядку і умов його функціонування. Функція організації реалізується шляхом адміністративно-організаційного управління й оперативного управління.

Адміністративно-організаційне управління передбачає визначення структури об'єкта, встановлення взаємозв'язків і розподіл функцій між всіма підрозділами, встановлення відповідальності між працівниками апарату управління. Оперативне управління забезпечує функціонування об'єкта відповідно до затвердженого плану і полягає у періодичному або безперервному порівнянні фактичних результатів із запланованими і їх подальшому коригуванні. Оперативне управління тісно пов'язане з поточним плануванням.

Основною проблемою, що виникає при розробці структур управління, є встановлення правильних взаємовідносин між окремими підрозділами (визначення їх цілей, умов роботи і стимулювання; розподіл відповідальності між керівниками; вибір послідовності процедур при прийнятті рішень; організація інформаційних потоків; вибір відповідних технічних засобів).

Проблема удосконалення організаційної структури управління передбачає уточнення функцій підрозділу, визначення прав і обов'язків кожного керівника і співробітника, усунення багатоступін- частості, дублювання функцій та інформаційних потрків. Основним завданням є підвищення ефективності управління.

Методи організації роботи перевіряються на відповідність встановленим критеріям. Якщо в процесі перевірки, наприклад, було виявлено, що методи організації роботи об'єкта не відповідають встановленим нормам і правилам, то це є достатнім доказом для висновку про неефективну роботу даного об'єкта і, відповідно, неефективне використання ним державних коштів.

Наведені нижче аспекти функціонування можуть свідчити про вразливість організації та її обмежену спроможність вирішувати поставлені завдання:

• слабке управління, неспроможність посилити внутрішній контроль або забезпечити адекватний нагляд за процесом контролю;

• неадекватний розподіл обов'язків, особливо тих, що належать до контролю і збереження ресурсів;

• операції, які не є рутинними, наприклад, коригування запасів або інших ресурсів;

• випадки відмови службовців організації йти у відпустку або отримувати підвищення посади;

• втрата або внесення змін до документів, немотивована затримка надання інформації;

• неправдива інформація;

• результати попередніх перевірок з висновками про значні порушення, порушені карні справи, слідчі дії.

Аналіз результатів роботи об'єктів, що перевіряються – метод, суть якого полягає в тому, що основна увага при проведенні перевірки приділяється результатам роботи об'єкта, незалежно від того, чи є її предметом програма, напрям діяльності, система або інструменти контролю. При перевірці будь-якого окремого компонента програми, необхідно мати чітку уяву, як цей компонент пов'язаний із запланованими результатами відповідно до даної програми.

Метод включає порівняння фактичних і запланованих результатів. Причому, на початковому етапі перевірки вивчаються підсумки і результати роботи, а не методи і процеси, що застосовувались для їх досягнення. Такий підхід є доцільним, якщо є відповідні критерії для якісної і кількісної оцінки отриманих результатів та визначення обсягу використаних при цьому державних коштів.

Цей метод пов'язаний з методами, які застосовуються в аудиті фінансової звітності для отримання доказів точності, повноти та обгрунтованості даних, та аналітичними оглядами (аналіз відносних величин і тенденцій, включаючи підсумкове дослідження неординарних коливань).

Він також передбачає такі види аналізу:

• вивчення абсолютних показників для ознайомлення з діяльністю об'єкта;

• аналіз зрівнюваних процентних показників для виявлення відхилень фактичних результатів роботи від планових завдань;

• аналіз вертикальних процентних змін (застосовується для визначення зміни ефективності діяльності об'єкта відносно одного обраного показника);

• аналіз тенденцій (трендовий аналіз) – зміни показників діяльності протягом ряду років порівняно з базовими показниками діяльності;

• порівняльний аналіз (з метою зіставлення показників діяльності об'єкта перевірки з показниками аналогічних організацій);

• аналіз показників діяльності шляхом використання обраних критеріїв.

Якщо встановлено, що результати аналізу є задовільними, то це означає мінімальний ризик наявності серйозних недоліків у сфері, що перевіряється, або діяльності об'єкта перевірки. У цьому випадку можна обмежитись визначенням можливих резервів для отримання більш високих результатів і формулюванням відповідних рекомендацій щодо підвищення ефективності використання державних коштів.

Якщо результати діяльності об'єкта перевірки є незадовільними, тобто встановлено, що вони значно нижчі від запланованих або не відповідають застосовуваним критеріям, перевірку необхідно продовжити у тій мірі, в якій це необхідно для виявлення причин, що призвели до незадовільних результатів.

Використання аналізу результатів означає перевірку ряду конкретних прикладів діяльності об'єктів у певній сфері з метою визначення, чи задовольняє вона критеріям аудиту або будь-яким іншим критеріям, наприклад високому рівню ефективності роботи.

При аналізі результатів основний акцент ставиться на отримання репрезентативних в цілому результатів відповідно до особливих проблем або критеріїв.

Аналіз конкретних ситуацій – це загальний підхід, який використовується при аудиті ефективності. Суть цього методу полягає в тому, що в процесі перевірки основна увага приділяється конкретним ситуаціям, які всебічно і детально аналізуються як в цілому, так і за окремими аспектами. Звичайно, при цьому виникає проблема вибору конкретних ситуацій для аналізу з точки зору можливості й обґрунтованості їх узагальнення, тобто використання результатів перевірки конкретних ситуацій для висновків стосовно всієї сфери, що перевіряється, або діяльності об'єкта перевірки. Метод включає застосування випадкового відбору, визначення обсягу вибірки, екстраполювання та документування результатів вибірки, узагальнення результатів.

Аудитори повинні знати, що, якщо вони екстраполюють результати окремих конкретних ситуацій з метою отримання висновків про всю генеральну сукупність, вони повинні дуже ретельно підходити до проблем організації випадкової вибірки і визначення її обсягу. Якщо необхідно отримати тільки індикативні або дослідницькі результати, доцільно вибрати ілюстративні приклади, наприклад, упевнитись, що дійсно мають місце значні або незначні витрати окремих об'єктів у деяких регіонах або містах. Висновки такого роду вибірки слід ретельно інтерпретувати та документувати.

Необхідний рівень перевірки залежить від цілей перевірки та в деякому ступені від результатів перевірки. Наприклад:

• в окремих перевірках висновку, що в будь-якому одному випадку не виконується встановлений критерій, може бути достатньо, щоб довести , що загальний результат буде негативним;

• високий довірчий рівень, який потребує більшого обсягу вибірки, якщо отримані результати суперечні;

• якщо всі перевірки показали один результат, можна знизити обсяг вибірки.

Застосування цього підходу породжує проблему узагальнення. Однак вимога узагальнення є загальною, і спроможність здійснювати його залежить від того, яким чином конкретні ситуації були вибрані з усієї генеральної сукупності та проаналізовані.

Існує ряд способів відбору конкретних ситуацій, що підлягають перевірці, і кожен з них дозволяє отримати відповідь на окремий тип питань. В аудиті ефективності вибір конкретних ситуацій на ймовірнісній основі часто є недоцільним, а отже він повинен визначатись метою дослідження. Для аналізу конкретних ситуацій можна використовувати і деякі рекомендації MCA 530 "Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки" в частині нестатистичної вибірки.

Аналіз наявних даних – метод, суть якого полягає в тому, що в процесі перевірки необхідно використовувати та аналізувати дані, які є в адміністрації об'єкта, що перевіряється, та в інших джерелах. Ці джерела можуть включати інформаційні системи, які використовуються на об'єкті для реалізації програм, а також інші матеріали і дані, які мають відношення до предмета перевірки. Використання існуючих даних називають "повторним аналізом даних", оскільки це передбачає застосування даних, зібраних для інших цілей. Тому слід проявляти обережність при їх використанні в цілях перевірки, обов'язково оцінювати, наскільки вони є надійними, достовірними та підходять для вивчення визначеної проблеми.

Обстеження є методом збору даних з різних джерел, які мають безпосереднє відношення до сфери, що перевіряється, або діяльності об'єкта перевірки, і може проводитись у поєднанні з вищеназваними методами проведення перевірки. Обстеження застосовується, наприклад, для отримання інформації від спеціалістів різних міністерств і відомств, які беруть участь в реалізації програми, що перевіряється, з'ясуванні думки тих, кому дану програму адресовано. При проведенні обстеження повинні застосовуватись науково обґрунтовані методи, оскільки від якості механізму збору даних та їх узагальнення залежить достовірність і суттєвість отриманих результатів, які використовуються як докази при підготовці висновків перевірки. При вирішенні питання щодо застосування методу обстеження необхідно враховувати таке:

• в якій мірі дані, отримані в результаті обстеження, можуть бути використані для висновків з теми аудиту;

• наявність вже існуючої інформації в інших організаціях, які займаються збором відповідних даних і мають результати проведених обстежень (Держкомстат, відомчі інформаційно-аналітичні і контрольні служби);

• можливість коректної вибірки респондентів, обстеження якої дозволить зробити висновки стосовно всієї проблеми, що вивчається;

• наявність ресурсів, необхідних для проведення обстеження.

Для роботи за цим методом можна використовувати рекомендації MCA 530 "Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки".

Отже, отримані дані не використовують без аналізу, який не тільки вивчає, а й оцінює. Підготовлені та систематизовані дані аналізують для виявлення взаємозв'язків, співвідношень, тенденцій. Залежно від характеру проблеми і поставленого завдання дані можна аналізувати, застосовуючи причинно-наслідковий аналіз, порівняння, аналіз майбутнього.

Завершивши етап збору інформації і фактичних даних для отримання аудиторських доказів, необхідно здійснити аналіз для створення необхідної бази для розроблення висновків і рекомендацій. Докази повинні доповнювати логіку і зміст звіту, включаючи описовий матеріал, а також спостереження і висновки, на основі яких будуть зроблені пропозиції. На етапі підготовки даних для систематизації та аналізу проводяться такі процедури:

• Формалізація – приведення даних, що надходять з різних джерел, до однакової форми, щоб зробити їх зіставними між собою, тобто підвищити їх рівень доступності.

• Фільтрація – відсіювання "зайвих" даних, в яких немає необхідності для прийняття рішень. При цьому повинні збільшуватись достовірність і адекватність даних.

• Сортування – упорядкування даних за заданою ознакою з метою зручності використання; підвищує доступність інформації.

• Архівація — організація збереження даних у зручній та легкодоступній формі. Призначена для зменшення економічних витрат зі збереження даних та підвищує загальну надійність інформаційного процесу.

• Захист — комплекс заходів, спрямованих на попередження втрати, відтворення і модифікації даних.

• Перетворення даних – переведення даних з одної форми в іншу або з однієї структури в іншу.

Аналіз аудиторських доказів починається з їх узагальнення, яке включає формування таблиць кількісної інформації та манкіровку (кодування) поміток, зроблених під час спостережень, перевірки документів, проведення інтерв'ю, а також манкіровку відповідей на відкриті питання в опитних листках.

Для систематизації і групування даних у письмовій формі, застосовується манкіровка, яка дозволяє провести їх аналіз. Тексти класифікуються по темах, галузях, напрямах для легшого порівняння фрагментів і представлення результатів у кількісному виразі. Кожному важливому фрагменту присвоюють код. Необхідно, щоб класифікація була точною і чіткою, а також щоб між окремими категоріями не було навіть часткової збіжності. Після цього достатньо записати отримані результати у вигляді таблиці.

Для узагальнюючого опису процесів використовують блок- схеми, а також матриці. Так, наприклад, узагальнення доказів з використанням матриці може бути таким:

Процеси

Об'єкти програми (проекти програми)

Дії об'єкта перевірки як замовника програми

А

В

с

D

Е

Оголошено тендер

V

X

V

V

V

Призначено керівника проекту

V

X

X

X

V

Необхідні кошти зарезервовано

X

X

X

X

X

(V – так; Х – ні)

Після побудови узагальнених масивів даних переходять до аналізу доказів. Аналіз може здійснюватись у формі дослідження причинно-наслідкових зв'язків, зіставлення поточної ситуації з минулими подіями, у формі дослідження процесів або порівняльного дослідження різних результатів, наприклад:

• організації, які працюють добре, і організації, які працюють гірше;

• одна або декілька організацій та загальна картина діяльності всіх подібних організацій;

• сфера діяльності, де проводиться аудит, і аналогічна сфера діяльності в іншій країні.

Аналіз аудиторських доказів безпосередньо пов'язаний з оцінкою суттєвості виявлених фактів та формулюванням відповідей на питання — цілі аудита. Для досягнення результатів аудиту ефективності, як правило, докази розглядаються з врахуванням чотирьох компонентів:

1. Критерій – як повинні йти справи.

2. Стан – як йдуть справи у дійсності.

3. Причина – чому стан відрізняється від того, яким він повинен бути.

4. Наслідок – що з чого випливає, наслідки існуючої різниці між тим, як повинні йти справи, і тим, як йдуть справи у дійсності.

Завершальна стадія при аналізі доказів полягає у поєднанні результатів різних видів аналізу даних, найкращий результат досягається, якщо одна і та сама тенденція, закономірність підтвердиться різними способами аналізу даних.

При розробленні аудиторських доказів застосовується багато різних методів і прийомів. У практичній діяльності найбільш часто використовуються такі методи та технічні прийоми:

Логічна модель програми (ЛМП) – це схематичне представлення змісту програми, програмована інтерпретація законодавчої бази та її зв'язки з ймовірними результатами в процесі витрачання ресурсів (коштів). ЛМП використовується при аудиті, який грунтується на результатах, тому що вона приділяє особливу увагу кінцевим результатам (ефекту і впливу), їхнім передбачуваним зв'язкам між собою, а також законодавчій базі, необхідній для досягнення цілей програми.

ЛМП бажано використовувати вже на етапі планування, щоб зрозуміти об'єкт перевірки, щоб визначити основні результати програми, а також системи управління і контролю даної програми і дії, які приведуть до отримання даних результатів. На етапі безпосереднього проведення аудиту модель буде уточнено і актуалізовано. На цьому етапі ЛМП допоможе аудитору проаналізувати докази, які свідчать про виконання завдань об'єктом перевірки, а також про досягнення ним поставлених цілей. Крім того, ця модель допомагає у визначенні причин і наслідків невиконання завдань або недосягнення цілей об'єктом.

Модель дає змогу розуміти суть програми, показує структуру програми, за якою здійснюється аудит, визначає рівні цілей та відповідальності. Цей процес охоплює кроки:

• визначення цілей вищого рівня та бажаних результатів від досягненні цих цілей (впливу та наслідків);

• визначення цілей більш низького рівня та бажаних результатів від досягнення цих цілей;

• визначення видів діяльності, які сприяють досягненню встановлених цілей.

ЛМП допомагає зрозуміти проблематику аудиту, оскільки концентрує свою увагу на взаємозв'язку між цілями програми, впливом і результатами, які очікуються від виконання програми.

Використовуючи даний метод, легко дослідити об'єкт і визначити ключові результати, а також системи та операції, які приводять до їх досягнення.

Переваги ЛМП полягають у тому, що модель забезпечує напрям для ефективного пошуку розуміння програми; розглядає повний спектр результатів програми, слугує помічником при визначенні питань, орієнтованих на досягнення результатів, забезпечує основу для аналізу причин і наслідків.

Обмеження ЛМП полягають в тому, що модель є неприйнятною для всіх видів контролю. Наприклад, вона слабо діє при проведенні аудиту з метою з'ясування шахрайства або нелегальної діяльності. У загальному вигляді логічна модель програми виглядає так:

Витрати – грошові кошти або інші ресурси, виділені/витрачені на програму (наприклад, грошові витрати, співробітники та їх час, обладнання, техніка, витрачання матеріалів);

Діяльність – заходи, спрямовані на досягнення цілі програми та здійснені за рахунок виділених на неї ресурсів (наприклад, розробка стратегії, надання послуг, реалізація процесів – все, що передбачено методологією програми);

Безпосередні результати – безпосередній продукт діяльності по програмі, який може бути представлений різними способами (наприклад, обсяг виконаних робіт, чисельність навчальних груп, чисельність проведених консультацій, чисельність одержувачів певної послуги, кількість розглянутих скарг, кількість заасфальтованих кілометрів доріг);

Кінцеві соціально-значущі результати – це ті блага, які суспільство отримує в результаті здійснення програми (зміни, передбачені програмою, її внесок у підвищення суспільного добробуту). Для програми, пов'язаної з охороною навколишнього середовища – це зміни у її характеристиках; для програми, пов'язаної з людським розвитком, — це зміни умов життя і діяльності учасників програми; для програми економічного розвитку – це зміни в економічній ситуації на тій чи іншій території. Головне – відобразити зміни, викликані програмою, показати, який її внесок у підвищення суспільного добробуту.

Метод порівнянь з використанням коефіцієнтів – простий та ефективний спосіб порівняння фактичного та запланованого стану. Концепція використання коефіцієнтів (співвідношень) звичайно розуміється всіма і тому часто використовується у різних випадках, часто складний аналіз при проведенні аудиту може бути зведений до простого Співвідношення. Здійснюючи, наприклад, аналіз коефіцієнтів фінансової стійкості за різні періоди, можна зробити висновки не тільки про динаміку фінансового стану господарюючого суб'єкта, а і про якість фінансового менеджменту.

Доцільно використовувати цей метод у таких цілях:

• порівняння досягнутих результатів із запланованими;

• інтерпретації виявлених фактів у змісті звіту;

• спостереження змін у часі;

• встановлення ступені відповідності критеріям.

Обмеженнями даного методу є те, що слід проявляти обережність, щоб упевнитись, що групи, які порівнюються шляхом різних співвідношень, взагалі можна порівнювати.

Основною його перевагою є доречність і простота. Недоліки при його застосуванні випливають з неправильного застосування. Не зважаючи на те, що визначення співвідношень загальновідоме і нескладне, існує ймовірність зробити помилку при їх розрахунку або неправильно інтерпретувати, особливо при використанні даних, які не відповідають необхідним властивостям.

Аналіз розподілу даних – звичайно подається графічно (діаграми або лінії), показує значення величин, які змінюються. Найбільш часто цей метод використовується під час проведення аудиту та складання звіту з метою:

• визначення, чи відповідає динаміка реалізації програми встановленим критеріям;

• аналізу можливих змін (тенденцій) для оцінки ризику;

• визначення того, чи представляє здійснена вибірка всю сукупність.

При описуванні даних цим методом основна увага буде приділена вимірюванням, які вказують на "центр" даних (середня величина, медіана, мода). При цьому використовуються показники:

• середнє арифметичне;

• середнє геометричне (середньозважена величина);

• медіана;

• мода;

• спред (розмах) даних.

Застосування даного методу потребує знання основних методів статистичного аналізу. Аудитор може дослідити розподіл даних про те, щоб зрозуміти деякі характеристики організації, яка перевіряється, або порівняти дійсні значення з очікуваними, коли залучена велика кількість даних (більш одного джерела). Так, наприклад, якщо урядова програма передбачає надання допомоги особам, які мають "низький дохід", то аудитор може дослідити розподіл доходів серед одержувачів допомоги, щоб визначити, чи відповідають їх доходи встановленому критерію.

Переваги при використанні методу – можливість порівняння дійсних значень з очікуваними при великій кількості цифрових даних.

Недоліки полягають у складності застосування, особливо в частині інтерпретації отриманих результатів та необхідності спеціальних знань. Наприклад, знання середньої температури по групі співробітників організації нічого не дасть для розуміння стану їхнього здоров'я, а середня кількість днів, проведених на лікарняних, дозволить зробити певні висновки.

Регресивний аналіз являє собою техніку, яка використовується для оцінки ступеня, де дві різні змінні пов'язані між собою (наприклад, як кількість відвідувачів бібліотеки залежить від погоди або часу дня). У класичному формулюванні регресивний аналіз полягає у визначенні аналітичного вираження зв'язку, в якому зміни результативної ознаки обумовлюється впливом одного або декількох факторних ознак, а множина всіх інших факторів приймається за постійні (або усереднені) величини.

Цей метод використовується для того, щоб:

• перевірити взаємовідносини, які, як передбачається, залишаються постійними (при наявності статистичної інформації);

• визначити незвичайні (ті, що випадають) значення (показники), які не відповідають звичайним взаємовідносинам між двома змінними величинами;

• зробити припущення, засновані на взаємозв'язках, які спостерігалися у минулому;

• побудувати модель дій організації, яка перевіряється.

Регресивний аналіз може бути застосований для таких цілей:

• перевірити наявність існуючої, на нашу думку, залежності (наприклад, залежність між постачанням у роздрібній торгівлі і зростанням рівня середньої зарплати);

• встановити залежність між змінними, яка могла би пояснити наявність певного результату (наприклад, чи залежить число створених підприємств у даному районі від частки людей з певним рівнем освіти, що мешкають в ньому, від середнього рівня зарплати в районі, ступеня розвитку транспорту або податкових пільг);

• встановити незвичайні випадки, які виходять за межі очікуваних значень (наприклад, ми констатуємо, що інтенсивність руху транспорту сильно залежить від робочого часу в цілому у місті, за винятком мікрорайону X, де населення складається в основному з людей похилого віку).

Метод є особливо корисним у тих випадках, що стосуються декількох змінних, взаємний вплив яких ми маємо оцінити. У будь- якому випадку необхідно спробувати визначити всі змінні. В наведеному прикладі, ймовірно, існують й інші змінні, які впливають на транспортні потоки (наприклад, блокування інших доріг через ремонт, проведення якогось спортивного або культурного заходу), або ж певні результати можуть бути випадковими чи довільними і не мати нічого спільного зі змінними (наприклад, збільшення або зменшення транспортних потоків, яке відбулося після зміни міської адміністрації, може загалом не мати нічого спільного з фактом зміни адміністрації).

Перевагою методу є можливість використання його на стадії дослідження.

Недоліки регресивного аналізу полягають у складності та обмеженні потенціалу на стадії складання звіту. Неправильне використання методу практично неможливо виявити без детального повторного аналізу. Крім того, можна неправильно інтерпретувати взаємозв'язок.

Аналіз витрат і результатів (АВР) являє собою дослідження залежності між проектними витратами і отриманою вигодою/шкодою, причому як вартість, так і вигода/шкода мають фінансове вираження.

Мета АВР – визначити, чи перевищують доходи від об'єкта, програми або проекту витрачені на них кошти.

АВР може бути використаний для таких цілей:

• досягнення впевненості, що здійснений аналіз відповідає професійним стандартам;

• зіставлення витрат і результатів, якщо обидві величини відомі або якщо вони можуть бути точно визначені;

• зіставлення витрат альтернативних джерел (організацій, програм тощо) за умови, що результати приймаються за постійну величину.

АВР, наприклад, можна використовувати при аудиті проекту будівництва дороги, для порівняння витрат на будівництво дороги з розміром загальної вигоди, яка очікується від цього будівництва (зменшення витрат часу на дорогу; економія палива; економічна вигода, яка виникає для міст або селищ у результаті будівництва дороги тощо). Якщо аналіз виконано правильно, то в ньому, як правило, враховуються не тільки очевидні витрати і вигоди, а також і більш важко відчутні (і складно вимірювані) витрати і вигоди, як, наприклад, в соціальному та економічному плані.

Такий аналіз проводять, заповнюючи таблиці, в яких зафіксовані і підсумовані витрати і результати цих витрат. Такі самі таблиці заповнюються і по альтернативних варіантах:

Варіант

Витрати

Результат

1

по

100

2

120

100

Одним з різновидів АВР є аналіз економічної ефективності – дослідження залежності між проектними витратами і загальним результатом, вираженої як вартість на одиницю продукції.

Аналіз витрат і результатів дозволяє зіставити витрати і вигоди різних альтернатив програми, аналіз економічної ефективності стосується пошуку найбільш оптимальних засобів виконання наміченої цілі або максимального обсягу продукції порівняно з витратами.

Переваги АВР полягають у тому, що пропонується техніка, за допомогою якої навіть ті витрати і вигоди, які складно виміряти або дати їм грошову оцінку, можуть бути введені у рівняння з визначення ефективності.

Недоліки полягають в тому, що він непереконливий для вимірювання витрат, які є такими ж комплексними, як і вимірювання отриманих вигод (у соціальній сфері, охороні здоров'я, охороні навколишнього середовища або сфері безпеки).

Аналіз робочого і комунікативного потоку – є різновидом аналізу потоків (задачі потокового аналізу, задачі аналізу властивостей становищ). Одним з видів аналізу діяльності організації є графічне збереження, де, як і коли приймаються рішення і передаються інформація або матеріали з однієї структурної одиниці до іншої. Комплексні процедури можуть бути часто змодельовані або відображені таким чином, щоб контролер зрозумів, чому робота здійснюється саме таким чином.

Такі схеми часто використовуються при інших видах аудиту (фінансовому та відповідності) та на етапі планування аудиту ефективності витрачання державних коштів. Вони також використовуються на стадіях проведення дослідження та складання звіту.

Даний метод використовується для розуміння того, як працює організація або система, особливо коли об'єкт аудиту включає багато об'єктів перевірки, їх підрозділів або складну послідовність дій.

Схематичний (графічний) формат дозволяє виявити як існуючі проблеми, так і наявність можливостей для удосконалення. Різні типи схем (графіків) можуть бути використані для різних цілей. Наприклад, схема внутрішнього контролю, вбудованого в систему, може допомогти визначити слабкі ланки цієї системи. Схема передачі інформації може показати обсяг і види контактів одного міністерства (організації) з іншим і таким чином допомогти при аналізі необхідності покращання взаємовідносин або комунікативних процесів.

Приклад елементарної схеми робочого і комунікативного потоку наведений на рис. 4.2.

Схема робочого і комунікативного потоку

Рис. 4.2. Схема робочого і комунікативного потоку

Перевагою методу робочого і комунікативного потоку є те, що він дає повне і чітке розуміння, як працює певний процес.

Недоліком методу є те, що він може привести на рівень деталізації, який є більш доцільним для спеціалістів , що здійснюють внутрішній контроль. Слід пам'ятати, що хоча схеми часто забезпечують значний рівень деталізації, вони завжди неминуче створюють спрощену картину.

Симуляція і моделювання – створення моделей, які імітують реальність, імітують процес, що вивчається. Це вміння організувати серію варіантних розрахунків: представити характер процесу, що вивчається, ступінь його "керованості", характер граничних можливостей.

Симуляція і моделювання можуть бути ключем до визначення витрат і вигод проекту і тому можуть бути центральним елементом при винесенні судження про ефективність витрачання коштів.

Цей метод використовується як засіб збору інформації в ході проведення аудиту для:

• оцінки адекватності моделі, яку використовує організація, що перевіряється, для прийняття важливих рішень;

• отримання відповіді на запитання "що, якщо?" про вплив питання, що розглядається, на проведення аудиту та. запропоновані рекомендації.

Переваги методу полягають у швидкості його можливості забезпечити аналіз питання "що, якщо?" і його відносно низькій вартості порівняно з вартістю аудиту. Він є інструментом дослідження, особливо у поєднанні з іншими методами збору і аналізу інформації.

Недоліки – полягають у його технічній складності. Крім того, головна проблема – інформація, яка вводиться, і математична модель можуть мати проблеми, і тому результати моделі завжди можуть підлягати критиці. Тому, цей метод не є інструментом, який приводить до однозначних аудиторських висновків. Тому він не застосовується при складанні звіту.

Аналіз змісту якісної інформації – вивчення документів (кошторисів, звітів, технічних документів, протоколів парламентських засідань тощо), що містять корисну інформацію, яка може забезпечити корисні та інформативні відповіді на запитання, які мають суттєве значення в процесі проведення аудиту. Формалізація даних, які містяться в джерелах такого типу, характеризується тим, що ознаки об'єктів або явищ, що вивчаються, можуть бути описані лише на якісному рівні, тобто вимірювання цих ознак за допомогою кількісних шкал неможливе.

Типи якісних ознак поділяються на якісні ознаки рангового (порядкового) і номінального (класифікаційного) типу. Вимірювання за номінальною шкалою (простішою зі шкал) еквівалентне віднесенню об'єкта до одного з класів за даною ознакою. Окремим випадком номінальної є шкала вимірювання альтернативних ознак, тобто шкала, яка включає два класи, які відповідають, наприклад, наявності або відсутності в об'єкта тієї чи іншої якості.

Рангові (порядкові) шкали – це більш високий рівень вимірювання якісних ознак. Градації рангової ознаки упорядковані за ступенем прояву відповідних властивостей. Рангова ознака дає не просте групування об'єктів, як номінальна, а таку, при якій групи упорядковані.

Аналіз змісту доцільно здійснювати за етапами:

1. Прийняття рішення про використання аналізу змісту, тобто закінчення розгляду конкретних випадків та початок їхнього систематичного аналізу.

2. Визначення матеріалів, яки повинні бути включені до аналізу змісту.

3. Визначення одиниці аналізу.

4. Розробка критерію маркування.

5. Здійснення маркування матеріалів.

6. Аналіз та інтерпретація матеріалів.

Метод аналізу змісту якісної інформації можна використовувати на стадії планування для визначення цілі програми й описання різних видів діяльності в рамках програми та на стадії дослідження для визначення позитивних і негативних результатів програми.

Перевага аналізу змісту полягає в тому, що він може привести до отримання аудиторських доказів високого ступеня достовірності. За його допомогою можна визначити суттєві області дослідження. Він може бути використаний для підтвердження інших методів аналізу.

Недоліки полягають в тому, що він може займати багато часу і мати велику вартість.

При цьому необхідно брати до уваги три основні фактори:

1) визначення формулювань, які можуть бути коректно промарковані, іноді є дуже проблематичною процедурою, яка повторюється та займає багато часу. Це призводить до того, що необхідно повертатись назад та перечитувати окремі документи декілька разів;

2) підготовка інструкції з маркування (готується під кожний аналіз індивідуально), підготовка спеціалістів та здійснення контролю над їх роботою може потребувати багато часу;

3) маркування великого обсягу письмової інформації – це рутинна праця, яка може призвести до помилок та необхідності додаткового контролю за якістю виконаної роботи.

Висновки, зроблені на основі результатів аналітичних процедур, мають на меті підтвердити раніше сформульовані висновки, а також виявити галузі, які потребують проведення додаткових процедур. Етапи планування і проведення аудиту повинні гарантувати, що заключні висновки, зроблені наприкінці процесу аудиту, обов'язково відповідають двом критеріям:

1) висновки відносяться до цілей аудиту, які визначені в програмі аудиту;

2) висновки зроблені на базі достатніх, значущих і достовірних аудиторських доказів, отриманих на етапі проведенні аудиту.

Слід звернути увагу на те, що це далеко не повний перелік – рішення щодо того чи іншого методу аналізу приймається аудитором по кожному аудиту з врахуванням його цілей і специфіки діяльності об'єкта. Цілком можливо, що отримані в деяких випадках дані (особливо у міжгалузевих, багатоцільових перевірках) необхідно буде аналізувати і більш складними методами. Але такі ситуації мають більше відношення до курсів математичного моделювання та лінійної алгебри.

Отже, існують різні методи, які використовуються аудиторами відповідно до визначених критеріїв. Розроблення інформації включає порівняння умов і критеріїв, аналіз причин відхилень від критеріїв і наслідки існуючих розбіжностей між умовами і критеріями, а також думки з приводу цілей аудиту, визначених на етапі планування. Це буде сприяти отриманню стабільних аудиторських результатів відповідно до необхідних критеріїв та складанню кваліфікованого звіту.

 
Якщо Ви помітили помилку в тексті позначте слово та натисніть Shift + Enter
< Попередня   ЗМІСТ   Наступна >
 
Дисципліни
Агропромисловість
Банківська справа
БЖД
Бухоблік та Аудит
Географія
Документознавство
Екологія
Економіка
Етика та Естетика
Журналістика
Інвестування
Інформатика
Історія
Культурологія
Література
Логіка
Логістика
Маркетинг
Медицина
Менеджмент
Нерухомість
Педагогіка
Політологія
Політекономія
Право
Природознавство
Психологія
Релігієзнавство
Риторика
РПС
Соціологія
Статистика
Страхова справа
Техніка
Товарознавство
Туризм
Філософія
Фінанси