Навігація
Головна
ПОСЛУГИ
Авторизація/Реєстрація
Реклама на сайті
 
Головна arrow Фінанси arrow Контролінг для менеджерів
< Попередня   ЗМІСТ   Наступна >

Оперативний аналіз відхилень в бюджетуванні

Відхилення та їх причини. Аналіз відхилень

Логічним завершенням процесу бюджетування на підприємстві є аналіз відхилень. Основна мета аналізу відхилень - оцінка ефективності роботи підрозділів та вірності складених бюджетів. Дозволяє своєчасно пере настроїти систему управління виробництво м: менеджер має можливість в будь-який момент впливати на процеси, не очікуючи закінчення періоду, для якого були встановлені цілі та критерії цього процесу.

Відхилення - це різниця між бюджетними і фактичними показниками.

Для ефективного оперативного управління необхідно встановити причини відхилень, визначити, які відхилення якими факторами спричинені, встановити, хто є відповідальним за виникнення відхилень, прийняти рішення, що дозволить уникнути несприятливих відхилень в майбутньому.

За основу для визначення відхилень можуть служити нормативні чи кошторисні показники або певні базові періоди господарювання - минули рік, минулий квартал, минуле півріччя.

Як правило, відхилення виникають внаслідок зміни трьох основних факторів: обсягів виробництва, цін на ресурси, норм затрат на одиницю випуску. Зазвичай всі ці фактори діють одночасно. Зміну цих факторів можна пояснити наступними причинами:

- не витримані заплановані обсяги виробництва внаслідок зміни попиту на різні види продукції або через різні труднощі, пов'язані з виробництвом, - недолік потужностей, нестача оборотного капіталу та інше;

- змінилися ціни на ресурси в умовах нестабільності ринку чим глибша загальноекономічна криза, тим складніше прогнозувати ціни;

- відбулися зміни норм витрат: зменшення (завищені норми були розроблені раніше для виконання планів, спущених "зверху"), збільшення (у наявності перевитрата ресурсів - необхідно виявити причину і вжити заходи о ліквідації відхилень).

Залежно від причин виникнення, відхилення поділяють на дві групи:

♦ відхилення внаслідок планування - пов'язані з помилками та прорахунками в процесі складання прогнозів, планів, визначення функції витрат в доходів, калькулювання планової собівартості, тощо.

♦ відхилення внаслідок діяльності - є результатом дій персоналу або певних подій (зміни попиту, коливання ціни, тощо).

Для ефективного оперативного планування необхідно:

♦ виявити причини відхилень;

♦ виявити які відхилення спричинені якими факторами;

♦ встановити відповідальних;

♦ прийняти управлінське рішення, що сприятимуть зменшенню або усуненню відхилень в майбутньому.

Найбільш вагомого значення в сучасних умовах господарювання набувають відхилення від норм. Під відхиленнями від норм слід вважати абсолютні відмінності від діючих поточних норм витрачання сировини, матеріалів, напівфабрикатів, заробітної плати та інших прямих витрат на виготовлення продукції, виконання робіт чи надання послуг і відносну величину розходжень фактичних й кошторисних непрямих витрат.

Відхилення бувають позитивними (економія) і негативними (перевитрати); облікованими і необлікованими; матеріальними і вартісними.

Позитивні відхилення прямих затрат розглядаються з точки зору обґрунтованості норм і нормативів, розрахованих на одиницю продукції. Відхилення в частині постійних витрат аналізують за їх реагуванням на зміну обсягів виробництва й дотриманням гнучких кошторисів.

Негативні відхилення, прямих затрат аналізують з позицій дотримання технологічних процесів, стандартів організації і управління виробництвом стосовно конкретних видів продукції, робіт чи послуг.

Обліковані відхилення - це відхилення, які фактично відображені у певних бухгалтерських документах, внаслідок чого їх називають ще документованими. До них відносяться виявлені відхилення: за даними сигнальної документації до початку процесу виробництва; в міру виконання виробничого завдання; з допомогою розрахунків і формул після закінчення звітного періоду (від декількох годин до декількох місяців).

Необліковані (недокументованї) в даному звітному періоді відхилення від норм виявляються методами інвентаризації незавершеного виробництва, готової і забракованої продукції, матеріальних цінностей тощо. Причинами їх утворення можуть бути: неточності в процесі відпуску і підрахунку залишків матеріалів; приховування браку; псування, втрати і недостачі напівфабрикатів, деталей і продукції; неточності інвентаризації залишків матеріалів і незавершеного виробництва. Необліковані відхилення визначаються після закінчення звітного періоду й свідчать про недостатній рівень організації виробництва й управлінського обліку.

Матеріальні відхилення виникають у постачальницько-заготівельній та виробничій діяльності. їх розподіляють між залишками матеріалів, незавершеного виробництва, готової і реалізованої у даному звітному періоді продукції.

Вартісні відхилення, як правило, відносять на собівартість реалізованої продукції.

Процес аналізу відхилень складається з ряду процедур. Так, на відхилення з прибутку впливає три групи відхилень, а саме: відхилення з виторгу від реалізації продукції (виконаних робіт чи наданих послуг), відхилення від норм виробничих затрат та відхилення від норм затрат з реалізації продукції. У свою чергу, на останні відхилення мають вплив відхилення за цінами на продукцію та відхилення з обсягу реалізації продукції.

Відхилення від норм виробничих затрат складаються з відхилень за матеріалами, відхилень за затратами праці основних виробничих робітників, відхилень за змінними накладними (загальновиробничими) витратами та відхилень за постійними (загальновиробничими) накладними витратами. На кожне з названих відхилень безпосередній вплив мають ще інші відхилення, на яких зупинимось більш детально.

Методика аналізу відхилень залежить від системи калькулювання витрат, яку застосовує підприємство при складанні внутрішньої звітності: на основі повної собівартості чи на основі змінних витрат. Але і в одному, і в другому випадку необхідно виділяти змінні витрати і аналізувати їх окремо від постійних. У тих же випадках, коли при аналізі відхилень прибутку має місце не збігання обсягу виробництва з обсягом реалізації продукції, для аналізу відхилень треба складати два гнучкі бюджети: на фактичний обсяг виробництва (для аналізу відхилення витрат) і на фактичний обсяг реалізації (для аналізу відхилення прибутку). Відхилення між цими бюджетами зумовлено змінами у величині запасів готової продукції.

Такий аналіз дає можливість об'єктивно оцінити результати роботи та їх залежність від окремих факторів. В загальному вигляді виділяють декілька рівнів аналізу відхилень.

Першим рівнем аналізу відхилень є розрахунок відхилень стандартних витрат від фактичних витрат. Скоригований показник (стандартні витрати на фактичний випуск) називається гнучким бюджетом. Показники гнучкого бюджету для змінних витрат розраховується таким чином:

Відхилення розкладаються на відхилення цін та відхилення ефективності. Вартісні відхилення - це різниця між цінами ресурсу, перемножена на фактичну кількість товарів чи послуг (використаних ресурсів). Відхилення ефективності - це різниця між кількістю використаних ресурсів (наприклад, матеріалів), перемножена на бюджетну ціну. Головне призначення такого розмежування відхилень полягає у тому, щоб виокремити вплив контрольованих і відносно неконтрольованих факторів. Фактори ціни не підлягають оперативному контролю. На них впливають загальні економічні умови і непередбачувані коливання цін. У зв'язку з цим відхилення, яке викликане зміною цінна ресурси, вважається неконтрольованим і виокремлюється для концентрації уваги на ефективності використання ресурсів.

На відхилення за матеріалами впливають два основні фактори: ціна матеріалів та їх кількість, спожитих у виробництві.

Вартісні відхилення визначаються помноженням кількості придбаних матеріалів на різницю між нормативною і фактичною ціною за одиницю матеріалів.

Можливими причинами таких відхилень можуть бути такі: зміни цін на ринку; прорахунки постачальницько-заготівельної служби в процесі пошуку найбільш сприятливих постачальників; придбання матеріалів за низькими цінами, зате поганої якості, що викликає погіршення якості продукції або збільшення кількості відходів виробництва; погане управління запасами, яке викликає необхідність термінових закупівель, додаткових затрат на транспортування, вантажно-розвантажувальні роботи, більш високі ціни постачальників за терміновість виконання замовлення, а також інші причини, які виникають внаслідок закупівельної діяльності.

Розрізняють два підходи до розрахунків за відхиленнями:

1) Відповідно до кількості придбаного (закупленого) матеріалу. При цьому відхилення розподіляються між залишком матеріалів та реалізованою продукцією.

2) Відповідно до кількості використаних матеріалів. При цьому усі відхилення списують на собівартість реалізованої продукції.

Відхилення від норм з використання матеріалів визначаються шляхом зіставлення фактично витрачених матеріалів з нормативним їх витрачанням на фактичний випуск продукції. Цей принцип є провідним і при складанні гнучкого кошторису затрат Таким чином поступають і в частині відходів.

З метою вияву відхилень від норм використання матеріалів застосовують такі методи: документування; партіонного використання матеріалів з виявленням відхилень в частині прямих затрат на вихід продукції; попереднього розрахунку за фактичною рецептурою; наступних розрахунків на основі даних інвентаризації.

Кожне підприємство відповідно до своєї технології та особливостей матеріалів вибирає свою систему вияву відхилень. Проте у будь-якому випадку розрахунок здійснюють помноженням нормативної ціни матеріалів на різницю між нормативною і фактичною кількістю витрачених матеріалів.

Найчастішими причинами відхилень слід вважати: заміну одного виду і типорозміру матеріального ресурсу іншим; порушення стандартів матеріалів, що надходять; зміну умов комплектації продукції купівельними напівфабрикатами; зміну рецептури сировини; прямі перевитрати, викликані порушеннями технології, неправильним або нераціональним розкроюванням; крадіжки, псування, убуток.

Особливе місце в аналізі відхилень за матеріалами (у промисловості) посідає дослідження різних видів відходів. їх класифікують за такими ознаками:

- допустимі відходи виробництва (виникають зразу ж у процесі обробки, їх включають у витрати матеріалів, зіставляють фактично отримані відходи з їх нормативною величиною, визначають причини відхилень);

- відходи виробництва внаслідок кінцевого браку - частина матеріалів, які виявилися зіпсутими у процесі виробництва (виявляються зіставленням готової продукції з продукцією, запущеною у виробництво). У деяких виробництвах брак розглядається як частина нормативів затрат;

- відходи виробництва з вини адміністрації (з'являються внаслідок прийняття помилкових рішень управлінцями, відсутності або послаблення процедур контролю виробничих відходів).

Відхилення за матеріалами узагальнюють в розрізі центрів їх виникнення, операцій, видів продукції і матеріалів, в розрізі причин, винуватців та інших ознак.

Відхилення за затратами праці в процесі аналізу розрізняють за мірою їх значимості. Перш за все відхилення від нормативних затрат праці викликані двома причинами: ставкою заробітної плати і ефективністю праці, тобто ціною праці і кількістю праці.

Відхилення від ставки заробітної плати визначають порівнянням фактичної і нормативної вартості (ціни) однієї години праці. Можливі причини відхилень виникають при підвищенні нормативної ставки, яка не ввійшла у норму; невідповідності розряду роботи і розряду робітника, який виконував цю роботу; перевищенні рівня премій, які не були враховані в нормативній ставці; різного роду доплат до нормативних розцінок, які викликані відхиленнями від технологічного процесу, недоліками організації виробництва і управління.

Відхилення за продуктивністю - це відхилення за обсягом праці основних виробничих робітників. Інколи для аналізу використовують коефіцієнт виробітку при виготовленні конкретного продукту. Він являє собою відношення фактично виготовленого обсягу продукції до нормативного за певний проміжок часу.

Можливими причинами відхилень у даному випадку можуть бути: асортимент продукції; низька якість сировини й матеріалів; технічний стан устаткування; зміна і дотримання технологічних процесів; різна складність роботи; впровадження нового устаткування, технологічного оснащення й інструментів та інші різні причини.

Відхилення з праці можуть контролюватися керівниками цехів, підрозділів, дільниць, однак більша їх частка виходить з-під контролю управлінців нижчого і середнього рівнів.

Інформація стосовно відхилень, яку готують працівники бухгалтерії, різнорідна і залежить від того, на що саме ці відхилення направлені. Наприклад, на покриття неефективних методів праці, на зміну асортименту продукції, на покриття затрат, пов'язаних з освоєнням нових видів продукції. З цих позицій аналізують нормативні ставки з заробітної плати.

Відхилення за накладними витратами аналізують за їх поведінкою відносно обсягу виробництва, використання виробничої потужності з метою контролю за витратами, віднесеними до окремих видів продукції. Ці відхилення розглядають з позицій відповідності фактичних виробничих накладних витрат їх сумі, закладеній у заздалегідь складених кошторисах. При цьому фактичні накладні витрати поділяють на постійні і змінні складові.

Відхилення за постійними накладними витратами - це різниця між нормативними постійними витратами, які включені до собівартості продукції, і фактичними постійними витратами. На суму відхилень можуть впливати:

o фактичні витрати (за складом і кількістю), які відрізняються від кошторисних;

o фактичний випуск продукції (за асортиментом і обсягом), який відрізняється від кошторисного.

Ці два види відхилень ще називають відхиленнями за постійними накладними витратами та відхиленнями за обсягом.

Аналіз відхилень за постійними накладними витратами вимагає зіставлення сум фактичних і нормативних витрат за кожною статтею кошторису. При цьому можуть бути виявлені найрізноманітніші причини відхилень. Оскільки кошториси складаються за структурними підрозділами, то й аналіз їх виконання відбувається за цехами, виробничими дільницями.

Відхилення за обсягом виробництва - це добуток різниці між фактичним обсягом виробництва і кошторисним випуском продукції за період, що розглядається, та нормативної ставки розподілу постійних накладних витрат. Формула базується на припущенні, що постійні накладні витрати стосовно обсягу виробництва впродовж короткого відрізку часу не змінюються.

Можливі причини відхилень можуть бути викликані коливаннями попиту на продукцію, асортиментом продукції, недоліками у постачанні матеріалів, неефективною працею, низькою якістю продукції, недоліками у плануванні, управлінні, організації виробництва, простоями устаткування та іншими факторами. На величину відхилень за обсягом виробництва в основному впливають відхилення за ефективністю і за потужністю.

Відхилення обсягу виробництва за ефективністю праці - це добуток різниці між виходом продукції в нормогодинах (НГ) і фактично затраченим часом праці у годинах (ФГ) за період, що розглядається, та нормативної ставки розподілу постійних накладних витрат.

Відхилення обсягу виробництва за потужністю - це різниця між фактично затраченим часом праці і кошторисним часом праці у годинах (КГ) за період, що розглядається, яка помножується на нормативну ставку розподілу постійних накладних витрат.

Загальна сума відхилень аналізується за: безпосередніми відхиленнями (абсолютними) від кошторису; відхиленнями, скоригованими на фактичний обсяг робіт (відносними); відхиленнями за ефективністю.

Абсолютні відхилення визначаються як різниця між фактичними і кошторисними витратами. Аналіз здійснюють за кожною статтею.

Окремими розрахунками визначаються відхилення від скоригованих на фактичний обсяг кошторису. У цьому випадку відхилення дорівнює різниці між кошторисними, скоригованими змінними накладними витратами і фактичними зміїними накладними витратами.

Другим рівнем аналізу відхилень є розрахунок впливу факторів на відхилення. Подібні розрахунки можна, робити за допомогою різних відомих методів економічного аналізу, таких як метод ланцюгових підстановок, метод різниць, кореляційно-регресійний метод, матричний і т.д. Кожний з перерахованих методів має свої переваги і недоліки, не загострюючи увагу на який, відзначимо лише, що різноманіття методів факторного аналізу дозволяє вибрати підприємству ті, котрі підходять йому найбільшою мірою.

Важливого значення при цьому надається такому прийому, як порівняння.

Прийом порівняння серед усіх прийомів, що. застосовуються в економічному аналізі, є найважливішим. З його допомогою оцінюють роботу підприємства, вивчають вплив окремих факторів на виконання плану і виявлення резервів.

Найбільше значення має порівняння звітних показників із плановими. Його, як правило, подають у самих формах звітності. На основі порівняння з планом виявляють резерви, приховані під час ліквідації будь-яких негативних відхилень від плану і позапланових втрат.

Для економічного аналізу відхилень використовують факторний аналіз або метод ланцюгових підстановок як найпростіший. Його ціль - визначення і детальна оцінка кожної причини, кожного фактора, що можуть призвести до виникнення відхилень. Цей метод дає змогу використати наступні формули для розрахунку відхилень фактичних змінних витрат від запланованих:

де В - відхилення; ) - обсяг випуску; Н - норма витрат ресурсів на одиницю випуску; Ц - ціна одиниці ресурсів; ф, н - індекси фактичного і планового значень величин.

По черзі підставляємо у формули витрат фактичні значення. Починають з кількісних факторів (обсяг), закінчують якісними (норми і ціни). Оскільки відхилення, спричинені сукупним впливом факторів, при цьому будуть віднесені на рахунок якісних факторів, такий порядок підстановки збільшить значимість якісних факторів.

Для постійних витрат відхилення розраховують по їх загальній сумі, причому кожен керівник відповідає за ту частину постійних витрат, на яку він реально може впливати:

де Хф та Х" - фактичні і планові постійні витрати.

Відхилення за обсягом виробництва можна розбити на дві великі групи: відхилення за потужністю і за ефективністю.

Відхилення за потужністю:

де Сф - вартість основних фондів (кількісний фактор); Ф - фондовіддача (якісний фактор). Відхилення за фондовіддачею:

Відхилення за витратами реалізації і обігу:

де Вро - витрати реалізації і обігу.

Відхилення за змінними витратами реалізації і обігу:

де ВЗРО - відхилення за змінними витратами реалізації і обігу; Взроф - фактичні показники змінних витрат реалізації та обігу; Взроп - планові показники змінних витрат реалізації та обігу. Відхилення змінних витрат реалізації та обігу за обсягом випуску:

де К" - ставка змінних витрат реалізації і обігу на одиницю продукції.

Економія або перевитрата по змінних витратах реалізації й обігу спричинені відмінністю фактичного обсягу випуску від планового рівня.

Відхилення по ставці заробітної плати змінних витрат реалізації й обігу на одиницю продукції:

де Всз" - відхилення ставки заробітної плати.

Відхилення по постійних витратах реалізації й обігу:

де Bconst - постійні витрати реалізації і обігу.

Окремі компанії здійснюють ще й третій рівень аналізу відхилень - розрахунок впливу факторів на відхилення непрямих витрат. До таких витрат відносяться накладні витрати - змінні і постійні.

Змінні накладні витрат складаються з багатьох статей, включаючи витрати на енергію, ремонт, зарплату допоміжним робітникам, оплату часу простою і ті. щоб визначити причини відхилень фактичних накладних витрат від стандартних, необхідно проаналізувати можливі причини по кожній статті. Більшість компаній взагалі не розглядає окремих статей накладних витрат, так як вважає, що ефект не покриває витрат.

Відхилення змінних накладних витрат за ефективністю - це різниця між випуском продукції в нормо-годинах і фактично затраченим часом (годин) праці за період, що розглядається, яка помножується на нормативну ставку змінних накладних витрат.

Контроль за постійними накладними витратами базується на постатейному кошторису плануванні (бюджетуванні). Як правило, за ними не здійснюється щоденний або щомісячний контроль, так як зміни фактичних витрат стосовно до бюджетних відносно незначні.

Проте не варто обмежуватися порівнянням із планом, бо це порівняння необхідно поєднувати з аналізом якості самого плану. Критичний аналіз плану, відхилень від нього і реальних досліджень підприємства спирається на інші порівняння. Найпоширеніший з них вказаний нижче [14].

Порівняння показників аналізованого періоду (як планових, так і звітних) з показниками майбутніх періодів (місяць, квартал, рік тощо) дає можливість оцінити темпи розвитку і напруженість плану на аналізований період.

У сучасній практиці аналізу цей вид порівняння використовують не комплексно, а відповідно до окремих показників, наприклад, за коефіцієнтами використання календарного фонду робочого часу устаткування або корисного використання сировини. У перспективі він посяде провідне місце, бо дає можливість об'єктивно оцінити ступінь використання підприємством свого економічного потенціалу.

Щоб детальніше виявити резерви, не варто обмежуватися порівнянням лише аналізованого об'єкта, а потрібно проводити порівняльний аналіз.

Порівняльний аналіз використовують для визначення розмірів і причин відмінностей у використанні ресурсів і ефективності виробництва, а також для мобілізації внутрішніх резервів порівнюваних підприємств шляхом поширення передового досвіду. Як базу порівняння використовують середньо галузеві показники чи показники іншого кращого підприємства.

Порівняння із середньо галузевими показниками дає змогу визначити, яке місце посідає аналізоване об'єднання чи підприємство у галузі: чи належить воно до передових, середніх або відстаючих.

Порівняння з плановими і звітними показниками передового підприємства, а всередині підприємства - з показниками передових цехів, виробничих дільниць з показниками роботи кращих робітників дає змогу виявити резерви, приховані у запровадженні нових досягнень техніки і технології, в узагальненні та використанні передового досвіду з урахуванням особливостей кожного з порівнюваних об'єктів.

Різновидами такого порівняння є зіставлення:

- з роботою вітчизняних підприємств такого ж виробничого напрямку;

- з найдосконалішими у технічному відношенні зарубіжними підприємствами тієї ж галузі за техніко-виробничими показниками використання обладнання, матеріалів, палива, електроенергії.

Чим ширше коло порівнюваних підприємств, тим більші можливості виявлення, а відтак й поширення передового досвіду.

Від програми порівняльного аналізу, визначених у ній завдань залежить збільшення чи зменшення кількості порівнюваних підприємств. Якщо вивчати ті сторони діяльності, в яких виявляються спільні соціальні, організаційні та правові основи підприємств, то їх можна порівняти без урахування відмінностей продукції, масштабів, техніки та технології виробництва на кожному з них. Наприклад, порівняльний аналіз використання робочого часу можна здійснювати на всіх підприємствах з однаковим режимом роботи. Якщо ж визначене завдання полягає у виявленні резервів, пов'язаних з характером виробництва, 1 наприклад, з економією матеріалів, то поглиблене вивчення цих резервів обмежується підприємствами, що випускають однакову чи подібну за технологією виготовлення продукцію.

Щоб розширити коло порівнюваних підприємств, здійснюють порівняння узагальнених показників по підприємству загалом, а також часткових - за окремими технологічними дільницями й операціями, що можуть бути однакові на підприємствах різного виробничого профілю.

При використанні прийому порівняння, особливо при порівняльному аналізі, необхідно забезпечити порівнянність вхідних даних, якої досягають шляхом дотримання певних умов, до яких належать єдине оцінювання (окремо виявляється вплив зміни оцінки); ліквідація впливу зміни об'єкта й асортименту і порівняльних календарних періодів. Будь-яке порівняння залежно від змісту показників, які вивчають, висуває певну умову для забезпечення порівнянності та правильності висновків на основі цього порівняння.

 
Якщо Ви помітили помилку в тексті позначте слово та натисніть Shift + Enter
< Попередня   ЗМІСТ   Наступна >
 
Дисципліни
Агропромисловість
Банківська справа
БЖД
Бухоблік та Аудит
Географія
Документознавство
Екологія
Економіка
Етика та Естетика
Журналістика
Інвестування
Інформатика
Історія
Культурологія
Література
Логіка
Логістика
Маркетинг
Медицина
Менеджмент
Нерухомість
Педагогіка
Політологія
Політекономія
Право
Природознавство
Психологія
Релігієзнавство
Риторика
РПС
Соціологія
Статистика
Страхова справа
Техніка
Товарознавство
Туризм
Філософія
Фінанси